T.C.

D A N I Ş T A Y

VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

Esas No : 2023/277

Karar No : 2023/449

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi Ticaret Limited Şirketi

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi olan yağlama müstahzarlarını, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine kullanılmak üzere yakıt olarak satmak ve bu durumu gizlemek için üretimi taahhüt edilen aromatik proses yağı üretip satmış gibi gösteren yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle özel tüketim vergisi yönünden vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden bahisle tanzim edilen vergi tekniği ve inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca 2011 yılının Mayıs, Haziran ve Temmuz aylarının (1.) dönemi, Ağustos ayının (1.) ve (2.) dönemi ve Kasım ayının (2.) dönemi için resen tarh edilen özel tüketim vergileri, vergilerin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezaları ile aynı dönemler için beyannamelerin elektronik ortamda verilmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Aromatik sanayi yağları ve viskozite geliştirici müstahzarlar imalatı ile bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticaretini yapmak üzere kurulmuş olan davacı hakkında … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiştir.

Raporda, şirketin faaliyet konusu olan aromatik sanayi yağı imalatı üretimi yapmadığı, aldığı yağ türevlerini herhangi bir üretim sürecine sokmadan bunların doğrudan akaryakıt olarak satışını yaptığı, düzenlenen faturalar karşılığı yapılan satışların (motorin yerine kullanılan) akaryakıt olarak değerlendirilmesi ve yapılan işlemin de akaryakıt satışı olarak kabul edilmesi kanaatine ulaşıldığından bahisle hakkında 15/05/2011 tarihi itibarıyla özel tüketim vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmiştir.

Vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden yapılan inceleme:

… tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Davacı tarafından üretimde kullanma taahhüdüyle satın alınan yağlama müstahzarları, doğrudan satışa konu edilerek aromatik sanayi yağı adı altında faturalandırılmıştır.

ii. Her ne ad altında olursa olsun alınan ticari mallar, araçlarda yakıt olarak kullanmak amacıyla ticari adı "on numara yağ" olan ve motorine ikame edilen kaçak akaryakıt olarak satılmıştır.

iii. Davacının, özel tüketim vergisine tabi olan çok amaçlı kullanmaya uygun ürünleri (baz yağ ve türevleri) değişik imalat süreçlerinden geçirilmiş görüntüsü verilerek ve 4760 sayılı Kanun'daki teminat, indirim, tecil-terkin müesseselerinden yararlanılmak ve bu yolla nihayetinde özel tüketim vergisiz ürüne dönüştürülmek suretiyle aşındırılan özel tüketim vergisi kadar kazanç elde edilmesi amacı doğrultusunda oluşturulan organizasyonun parçası olarak kurulan bir şirket olduğu tespitlerine yer verilmiştir.

Vergi tekniği raporundaki tespitler yerinde görüldüğünden, resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:

Davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. madde hükmüne uygun olarak tekerrüre esas alınan 2010 yılında kesilen ve kesinleşen vergi ziyaı cezasının kesinleştiği tarihi takip eden beş yıl içinde kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uyarınca artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden;

Uyuşmazlık konusu dönemde henüz mükellefiyeti olmayan davacı adına geriye dönük olacak şekilde mükellefiyet tesis edilmiştir. Davacı tarafından ilgili dönemde elektronik ortamda beyanname verilmesi hukuken ve fiilen mümkün olmadığından kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Karar sonucu:

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle özel usulsüzlük cezalarını kaldırmış, özel tüketim vergileri, vergilerin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezaları yönünden davayı reddetmiştir.

Tarafların istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Davalı idarenin istinaf istemi yönünden:

Davalı idarenin istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar mahkeme kararının özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Davacının istinaf istemi yönünden:

4760 sayılı Kanun'un "müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması

" başlıklı 13. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı belirtilmiştir.

Bu madde uyarınca müteselsil sorumluluktan bahsedilebilmesi için; öncelikle (I) sayılı listedeki malı ithalatçısından veya imalatçısından teslim alanın, bu malı vergisi daha yüksek bir mal olarak kullanmak veya yine aynı amaçla kullanılmak üzere üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin somut olarak ortaya konulması gerektiği açıktır.

Aromatik sanayi yağları ve viskozite geliştirici müstahzarlar imalatı ile bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticaretini yapmak üzere kurulmuş olan davacı hakkında düzenlenen 11/11/2016 tarih ve 2016-A-828/14 sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, davacının 2011 takvim yılının ilgili dönemlerinde … Kimyevi Maddeler İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve … Maddeler Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinden aldığı düşük oranda özel tüketim vergisine tabi "yağlama müstahzarları"nı, üretim sürecine sokmadan doğrudan aromatik yağ adı altında, daha yüksek oranda özel tüketim vergisine tabi "motorin" olarak sattığından bahisle hakkında resen cezalı tarhiyat önerilmiştir.

Anılan raporun dayanağı olan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun "2.26-Mal Alımında Bulunulan Firmalara İlişkin Tespitler" başlıklı bölümünde de özetle aşağıdaki hususlara yer verilmiştir:

i. Davacının ticari mal alımlarının %10,75'lik kısmını gerçekleştirmiş gözüken … Petrol Ürünleri Kimyevi Maddeler İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında 2011 yılı için … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir. Bu raporda adı geçen şirketin 2011 yılında kapasite raporlarında belirtilen akaryakıt hariç petrol ürünlerinin kullanım miktarları üzerinde bir alış görülmediği; davacıya yapılan müstahzar satışlarına ilişkin tecil-terkin işleminin dava konusu edilmiş olması nedeniyle Danıştay kararına göre işlem yapılması gerektiği belirtilmiştir.

ii. … Kimyevi Maddeler İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında 2013 yılına ilişkin olarak … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir. Bu raporda şirketin 2011, 2012 ve 2013 yıllarında, (I) sayılı listeye dahil olan malların üretiminde kullanılacağı taahhüdüyle satın aldığı (I) sayılı listenin (B) Cetvelinde yer alan malları üretimde kullanmadan ya da incelterek akaryakıt olarak doğrudan satıp satmadığı, "on numara yağ" satışlarını gizlemek amacıyla sahte belge/muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyip düzenlemediği yönünden incelenmesi gerektiği belirtilmiştir.

iii. Davacının mal aldığı diğer firma … Maddeler Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenmiş bir vergi tekniği raporu bulunmamaktadır. Anılan şirketin özel esaslar kapsamında olduğu tespit edilmiştir.

Olayda, … Ürünleri Kimyevi Maddeler İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve … ve Kimyasal Maddeler Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketince teslim alınan (I) sayılı listenin (B) Cetvelinde yer alan düşük oranda özel tüketim vergisine tabi baz yağlardan, taahhüt edilenin aksine "yağlama müstahzarı" değil, olduğu gibi veya kaydı tespit edilemeyen bir takım katıkların ilavesi suretiyle motorin yerine kullanılan "on numara yağ" imal edilmiştir. Davacının da, adı geçen şirketlerden "on numara yağı" olduğu gibi piyasada satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin ileri sürüldüğü tartışmasızdır.

Bu durumda, davacının, (I) sayılı Listenin (A) Cetvelinde yer alan motorinin yerine ikame edilebilen "on numara yağı" alıp, olduğu gibi piyasaya satmış olduğunun kabulü halinde, vergisi düşük bir malı alıp, daha yüksek oranda bir mal olarak kullanmak veya satmak fiilini işlediğinden bahsedilemeyeceğindan; başka deyişle davacının şahsında 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca sorumluluğu doğuran olayın gerçekleştiğinden söz etmeye olanak bulunmadığından, adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Karar Sonucu:

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle davacının istinaf istemini kabul ederek davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını kaldırıp özel tüketim vergileri, vergilerin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezalarını kaldırmış; davalı idarenin istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 24/01/2022 tarih ve E:2018/4193, K:2022/206 sayılı kararı:

Uyuşmazlık konusu özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:

Vergi Dava Dairesi kararının anılan hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle uygun bulunmuştur. Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Uyuşmazlık konusu özel tüketim vergileri, vergilerin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin kabulüne ve anılan vergi ve cezaların kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, (1) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olmayacağı ve tarhiyatta 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. Maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için;

i. Teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması ve

ii. Alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılması yeterli görülmüştür.

Satıcı ile alıcı arasında işbirliği şartının mevcudiyeti aranmamıştır.

İdarece 213 sayılı Kanun'da belirlenen yöntemlerle araştırılmak ve gerekli incelemeler yapılmak suretiyle, alınan bir malın vergisinin daha yüksek başka bir mal yerine kullanıldığının veya satıldığının ispatlanması mümkün olabilir.

Davacı hakkında düzenlenen … tarihli ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Davacı şirket petrolden madeni yağların (yağlama ve makine yağları) imalatı ile bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticaretini yapmak üzere kurulmuştur.

ii. 2011 yılında alınan ham maddelerin üretim sürecine dahil edilerek aromatik sanayi yağı vb. üretiminin yapıldığına, üretimi gerçekleştirilirken kullanılan katık maddesine, üretimi gerçekleştirilen mamule ve üretilen ürünün dolumunun yapıldığı ambalaj ve paketlenme (teneke) malzemeleri alımına ilişkin herhangi bir belge ve bilgi ile defter kaydına rastlanılmamıştır.

iii. Üretim yapmak üzere satın aldığı malları yasal defterlerinde sadece satış işlemi gerçekleştirilecek ürünler bölümüne kayıt ettiği başkaca bir kayıt bulunmamaktadır.

iv. Dönem başı mal stoku bulunmamaktadır.

v. EPDK'nın internet sitesinde yapılan sorgulamada davacının madeni yağ lisansını 03/05/2012 tarihinde aldığı tespit edilmiştir.

vi.Toplam ticari mal alımlarının %88,34'lük kısmının gerçekleştirildiği … Taşımacılık İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir. Raporda, davacı şirkete ilişkin tespitlere de yer verilmiştir. Bu raporda:

- 2009 ve 2010 yılında emlak komisyonculuğu yapan davacı şirketin 2011 yılı itibarıyla sadece madeni yağ imalatı faaliyeti göstermeye başladığı belirtilmiştir.

- Bu hesap döneminde adı geçen şirketin satışlarının tamamına yakını sadece davacı şirkete yapılmıştır.

- Davacı şirketin üretim için anılan firmadan aldığı ve/veya faturalandırdığı makine ve teçhizat davacıya ''üretici firma" vasfını kazandırmayı sağlamaya yönelik fiktif bir alım niteliği taşıdığı saptamalarına yer verilmiştir.

- Sözü edilen şirketin düzenlediği tüm satış faturalarının muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu ve aldığı baz yağlara bir takım maddeler karıştırarak araçlarda yakıt olarak kullanılmak üzere motorin ikamesi kaçak akaryakıt olarak sattığı ve bu firma ile davacı şirketin ortak hareket ettikleri sonucuna ulaşılmıştır.

vii. Anılan firma hakkında işlem yapıldığından, davacının … İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden olan alışlarının akaryakıt olarak satıldığından bahisle işlem yapılmayacağı belirtilmiştir.

viii. Davacının ticari mal alımlarının %10,75'lik kısmını gerçekleştirdiği … Ürünleri Kimyevi Maddeler İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında 2011 yılı için 07/03/2015 tarih ve 2015-A-789/21 sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir. Bu raporda:

- Adı geçen şirketin 2011 yılında kapasite raporlarında belirtilen akaryakıt hariç petrol ürünlerinin kullanım miktarları üzerinde bir alış görülmemiştir.

- Davacıya yapılan müstahzar satışlarına ilişkin tecil-terkin işleminin dava konusu edilmiş olması nedeniyle, Danıştay kararına göre işlem yapılması gerektiği belirtilmiştir.

ix. Davacının mal aldığı diğer firma olan … Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin özel esaslar kapsamında olduğu saptanmıştır.

x. Davacının iki adet forklift alımıyla ilgili fatura düzenleyen firmanın sahte fatura düzenlediği tespit edildiğinden, bu alımlar gerçek bir imalat yapıldığı izlenimi verilmeye yöneliktir.

xi. Davacı şirketin üretim faaliyetinde kullandığı elektrik tüketimi normal konutlarda kullanılan enerji miktarından bile düşüktür. Bu düşük enerji sarfiyatı makine ve tesisatının olmadığını ve/veya işletmede kullanılmadığını göstermektedir.

xii. Üretimin yoğun olduğu aylarda bildirilen işçi sayısının 2 ilâ 4'ü geçmemektedir. Üretim olduğu bildirilen dönemlerde çalıştırılan işçi sayısıyla üretimin bulunamadığı dönemlerde çalışan işçi sayısında bir değişiklik bulunmamaktadır.

xiii. Üretim tasdik raporlarına göre üretimde kaybın bulunmadığı, ancak imalatta fire olmadığından söz edilemeyeceğinden, bu durum alınan malların doğrudan satıldığına karine oluşturmaktadır.

xiv. Şirketin yıllık kapasitesi üzerinde üretim/tüketim yapılmıştır.

xv. Kapasite raporunda ''firmanın yeni olması sebebiyle EPDK LİSANSI mevcut değildir'' ibaresi bulunmaktadır.

xvi. Davacı şirket tarafından yapılan satışların bir kısmına ilişkin olarak ve içeriği ''aromatik sanayi yağı'' şeklindeki satış faturaları kara yolu ile şehirler arası yük taşımacılığı, şehir içi banliyö ve kırsal alanda kara yolu ile personel öğrenci vb. grup taşımacılığı, su kuyusu açma ve septik sistem işi, şehirler arası tarifeli kara yolu yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunan kişi ve şirketlere düzenlenmiştir.

xvii. Davacı şirketin mal satışında bulunduğu ve madeni yağ ticareti yapan firmalardan bir kısmı hakkında sahte belge kullanma/düzenleme ve özel tüketim vergisi yönünden incelemeler yapılmıştır. Bu inceleme ile davacının içeriği aromatik sanayi yağı olarak fatura düzenlediği Fatih ÖRÜCÜ hakkında 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporunda, adı geçen kişi faaliyetini madeni yağ satışı olarak beyan etmesine karşın, aslında sattığı malın halk arasında "on numara yağ" olarak adlandırılan ve akaryakıta ikame edilen bir emtia olduğu yolunda tespitlere yer verilmiştir. 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin olarak da bir çalışan aldıkları madeni yağı akaryakıt olarak kullandığını beyan ettiği, başka bir şahsın ise hakkında inceleme yapılmaya başlandığına dair tespitlere yer verildiği görülmektedir.

Yukarıda yer verilen tespitlerden, davacı şirketin 2011 yılında fatura, taahhütname, kapasite raporu, üretim tasdik raporlarında belirttiği şekilde bir üretim faaliyeti bulunmadığı anlaşılmaktadır. Taahhüdüne aykırı şekilde madeni yağ imalatında bulunmadığı, üretimde kullanılacağı iddiasıyla … Taşımacılık İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Ürünleri Kimyevi Maddeler İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve … Maddeler Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinden aldığı ticari malları (müstahzarları) doğrudan satışa konu ederek aromatik sanayi yağı adı altında faturalandırmasına rağmen, araçlarda yakıt olarak kullanılmak amacıyla, ticari ismi "on numara yağ" olan ve motorine ikame edilen kaçak akaryakıt olarak satmıştır. Özel tüketim vergisine tabi olan ve çok amaçlı kullanmaya uygun ürünlerin (baz yağ ve türevleri) değişik imalat süreçlerinden geçirilmiş görüntüsü verilerek ve 4760 sayılı Kanun'da yer alan teminat, indirim, tecil-terkin müesseselerinden de yararlanmak ve bu yolla özel tüketim vergisine konu edilemeyecek ürüne dönüştürmek suretiyle, aşındırılan özel tüketim vergisi kadar kazanç elde edildiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Temyize konu kararda … Kimyevi Maddeler İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve … Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinden teslim alınan (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan düşük oranda özel tüketim vergisine tabi baz yağlardan, taahhüt edilenin aksine "yağlama müstahzarı" değil, "on numara yağ" imal edildiği ve davacının da bu malı aldığının kabul edilmesi halinde, vergisi düşük bir malın alınıp, yüksek oranda bir mal olarak kullanmak veya satmak fiilinin davacı tarafından işlenmediği gerekçesiyle dava sonuçlandırılmıştır. Ancak vergisi ihtilaflı faturalar "aromatik proses yağı" olarak faturalandırılmasına karşın, içeriği "on numara yağ" olması nedeniyle davacı şahsında sorumluluk gerçekleşmiştir.

Öte yandan, söz konusu satışlar nedeniyle adı geçen şirketler adına tarhiyat yapılmamıştır. … Kimyevi Maddeler İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketine ilişkin olarak kararda bahsedilen Danıştay kararındaki işlemin konusunu ise 2011 yılının Temmuz ayının (1.) ve Ağustos ayının (1 ve 2.) dönemlerine ilişkin olarak verilen beyannamelerde tecil edilmesi gereken özel tüketim vergileri için teminat verilmediğinden bahisle düzenlenen ödeme emri oluşturmaktadır. Sözü edilen davada sadece ödeme emrinin düzenlenmesine dair koşullar değerlendirilmiştir. Dolayısıyla, davacıya mal satan şirketler hakkında aynı nedene dayanan bir tarhiyat yapılmamıştır.

"On numara yağ" olarak alınıp "on numara yağ" olarak satılan ancak alış ve satış faturalarında bunu belgelemeyen davacının sorumluluğunun gerçekleşmediği gerekçesiyle verilen karara katılma olanağı bulunmamaktadır.

Bu bakımdan, davacı şirket tarafından "yağlama müstahzarı" ile "aromatik proses yağ" üretme taahhüdünde bulunulmasına karşın, motorin yerine kullanılan "10 numara yağ" satın alınmıştır. Herhangi bir üretim faaliyetine dahil edilmemesine rağmen satış faturaları ''aromatik proses yağ'' olarak düzenlenmiş ve bu suretle üretim yapılmış gibi gösterilmiştir. Dolayısıyla, gerçekte satışı gerçekleştirilen madeni yağların akaryakıta karıştırılmak veya motorine ikame edilmek suretiyle daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılmak üzere satıldığının anlaşılması karşısında, re'sen tarhiyata ilişkin koşulların oluşması nedeniyle, davacı adına tarh edilen özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, vergi ziyaı cezaları yönünden, cezanın ziyaa uğratılan verginin kaç katı üzerinden kesileceği hakkında, vergi kaybına yol açan eylemin, 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sayılan eylemlerden olup olmadığı hususunda da değerlendirme yapılması suretiyle karar verilmesi, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarına ilişkin olarak ise, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin yeniden verilecek kararda göz önünde bulundurulması gerektiği de açıktır.

Bu nedenle, Vergi Dava Dairesi kararının, anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Karar Sonucu:

Vergi Dava Dairesi kararının, özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasını onamış; özel tüketim vergileri, vergilerin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin kabulüne ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur.

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporunda yer alan tespitlere istinaden yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :

Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,

2- … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,

3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,

26/04/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.