Fahri konsolosların vergilendirilmesi hk.
Özelge: Fahri konsolosların vergilendirilmesi hk.
Sayı:
B.07.1.GİB.4.16.16.01-GV-10-99-311
Tarih:
20/07/2012
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BURSA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
MÜKELLEF HİZMETLERİ GELİR GRUP MÜDÜRLÜĞÜ
Sayı : B.07.1.GİB.4.16.16.01-GV-10-99-311 20/07/2012
Konu : Fahri konsolosların vergilendirilmesi
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, fahri konsolos olarak görevinizin, Bosna Hersek
Cumhuriyeti ile Türkiye Cumhuriyeti arasında ekonomik, ticari, sosyal ve kültürel ilişkilerin
geliştirilmesine yardımcı olunmasının yanı sıra pasaport, seyahat belgesi ve bu devlete gitmeyi arzu
eden kişilere gerekli işlemlerin nasıl yapılacağı konularında yardımcı olmak olduğu belirtilerek, bu
faaliyetlerle ilgili olarak fahri konsolosluğun;
-Gelir ve harcamalarını takip etmek amacıyla Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre defter
tutmasına ve mükellefiyet tesis ettirmesine gerek bulunup bulunmadığı,
-Fahri konsolosluğa yapılacak bağışların gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince indirim
konusu yapılıp yapılamayacağı, anılan bağışlar üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp
hesaplanmayacağı,
-Bosna hersek vatandaşı olup, Türkiye'deki üniversitelerde eğitim gören öğrencilere,
haftanın belirli saatlerinde konsoloslukta yapacakları çalışmalar karşılığında ödenecek ücretlerin
gelir vergisi tevkifatına tabi olup olmayacağı,
-Fahri konsolosluk olarak kullanılmak üzere kiralanacak bina ile ilgili olarak gelir vergisi
kesintisine ilişkin bir istisna bulunup bulunmadığı,
-Fahri konsoloslukta çalışan ve ücretleri fahri konsolos tarafından ödenecek (1 asistan, 1
memur, 2 güvenlik görevlisi ve 1 şoför) personele yapılacak ücret ödemelerinin stopaj gelir vergisi
kesintisine tabi olup olmadığı,
-Fahri konsoloslukta tüketilmek üzere satın alınacak mal ve hizmetlerde katma değer
vergisine ilişkin herhangi bir istisna bulunup bulunmadığı,
-Gerek fahri konsolosun görevi ile ilgili seyahat ve konaklama masrafları, gerekse
yurtdışından gelen misafirlerin fahri konsolos tarafından ödenecek seyahat ve konaklama
harcamalarında Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri yönünden bir istisna bulunup bulunmadığı,
-Yurtiçinden ya da yurtdışından fahri konsolosluk makamı için alınacak araç için vergimuafiyeti, indirimi veya istisnasının olup olmadığı,
-Şahsi mükellefiyetiniz dolayısıyla vereceğiniz gelir vergisi beyannamesindeki ticari
kazancın hesaplanmasında, fahri konsolos ünvanı ile yaptığınız harcamaların indirim konusu yapılıp
yapılmayacağı,
konularında Başkanlığımız görüşleri talep edilmektedir.
Bilindiği üzere, devletlerarası konsolosluk ilişkilerini düzenleyen 24.04.1963 tarihli Viyana
Sözleşmesi ile konsolosluk kavramı meslekten konsolosluk ve fahri konsolosluk olarak ikiye ayrılmış
ve Fahri Konsolosluk ve Memurlarına ilişkin III. Bölümde bu sıfatı haiz kişi ya da kurumların
yararlanabileceği diplomatik haklar diplomatik konsolosluk ve memurlarının yararlanabileceği
haklardan ayrılarak sınırlanmıştır. Fahri konsolosluklar ilke olarak söz konusu sözleşmenin 5 inci
maddesinde belirtilen görevleri tümüyle yerine getirebilmektedir. Ancak, bu görevlerin ve
görevlerden doğan yetkilerin kullanımı tamamıyla ilgili ülkenin milli mevzuatı ile belirlenmektedir.
Uygulamada, fahri konsolosluklarımızın görevleri daha ziyade temsile yönelik olmuştur. Vatandaşa
yönelik konsolosluk işlemleri açısından yetkileri son derece sınırlı olup, belge tasdikinden öteye
gitmemektedir. Fiiliyatta fahri temsilciliklerimizden gerek temsil, tanıtım açısından gerek yardıma
ihtiyaç duyan vatandaşlarımız açısından yararlanılmaktadır.
Konu ile ilgili olarak Dışişleri Bakanlığından alınan 19/08/2010 tarih ve 587628 sayılı
yazıdaki değerlendirmeler çerçevesinde konuya ilişkin Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları Yönünden:
1- Konsolosluk İlişkileri Hakkında Viyana Sözleşmesi'nin "Akçalı Bağışıklık" başlıklı 66 ncı
maddesinde "Fahri konsolosluk memuru, konsolosluk görevlerinin yerine getirilmesi nedeniyle
gönderen Devletten aldığı tazminat ve aylıklar üzerinde her türlü vergi ve harçlardan muaftırlar."
hükmü yer almaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 15 inci maddesinde "Yabancı devletlerin Türkiye'de
bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (Fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara
mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları, Türkiye'de resmi bir göreve
memur edilenler bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak şartıyla Gelir Vergisinden muaftırlar.
Bu muaflığın menkul sermaye iradı üzerinden tevkif suretiyle alınan vergiye şümulü yoktur."
16 ncı maddesinde, "Yabancı elçilik ve konsoloslukların 15 inci maddeye girmeyen memur
ve hizmetlerinin yalnız bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler karşılıklı olmak şartıyla Gelir
Vergisinden istisna edilir."
61 inci maddesinde ise "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara
hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans,
aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir
ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş
bulunması onun mahiyetini değiştirmez."
hükümleri yer almaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde "Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu
müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve
vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan
etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme
hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak
ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine
mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar." denilerek tevkifat yapmaya mecbur olanlar sayılmıştır.
Anılan Kanunun 28 inci maddesinde, tahsil ve tahkikat giderleri karşılığı olarak yapılan
ödemelerden Gelir Vergisinden istisna edilenler sayılmış olup, Fahri Konsoloslukta çalışılması
karşılığı öğrencilere yapılan ödemeler bu kapsama girmemektedir.
Bu hükümlere göre, Türkiye'de eğitim gören Bosna Hersek Cumhuriyeti vatandaşı
öğrencilerin Konsolosluk İlişkileri Hakkında Viyana Sözleşmesi'nin 66 ncı maddesinde yer alan
"fahri konsolosluk memuru" kapsamında sayılmaları halinde konsolosluk görevlerini yerine
getirmeleri nedeniyle gönderen devletçe ödenen tazminat ve aylıkların gelir vergisinden istisna
edilmesi, öğrencilerin "fahri konsolosluk memuru" kapsamında sayılmamaları veya tazminat ve
aylıkların gönderen devletçe karşılanmaması halinde ise Türkiye'de bulunan Bosna Hersek
Cumhuriyeti Fahri Konsolosluğunda yapacakları çalışmalar karşılığında öğrencilere yapılacak olan
ödemeler istisna kapsamında değerlendirilmediğinden ücret olarak vergilendirilmesi gerekecektir.
Öte yandan, Fahri Konsoloslar Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde yer alan
tevkifat yapmakla yükümlü bulunanlar arasında sayılmadığından, söz konusu öğrencilerin ve Fahri
Konsoloslukta ücretleri fahri konsolos tarafından ödenecek olan asistan, memur, güvenlik görevlisi
ve şoförün elde ettikleri ücret gelirlerini Gelir Vergisi Kanununun 95 inci maddesi kapsamında yıllık
gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmesi gerekmektedir.
2- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde, aynı maddede bentler halinde
sayılan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya
kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu
hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanununun "Vergi Tevkifatı" başlıklı 94 üncü maddesinde; "Kamu idare vemüesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler,
vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek
gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço
veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri
(avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir
vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar." denilmiş, aynı maddenin 5/a bendinde de,
70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 oranında
gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, fahri konsolosluklar, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde tevkifat
yapmak zorunda olanlar arasında sayılmadığından, fahri konsolosluk faaliyetlerinin yerine
getirilmesi amacıyla kiralanacak bina için yapılacak kira ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı
yapılmayacak olup, söz konusu gelirlerin elde edenlerce yıllık beyanname ile beyan edilmesi
gerekmektedir.
3- Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde
genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile kamu yararına çalışan
dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yıllık toplamı beyan edilecek
gelirin % 5'ini (kalkınmada öncelikli yöreler için % 10'unu) aşmamak üzere, makbuz karşılığında
yapılan bağış ve yardımların gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde
bildirilecek gelirlerden indirilebileceği; Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin (1)
numaralı fıkrasının (c) bendinde de genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine,
belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına
çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara
makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5'ine
kadar olan kısmının kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde
ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre fahri konsolosluklar Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu ve Kurumlar Vergisi
Kanununun 10 uncu maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlar arasında yer almadığından, fahri
konsolosluklara yapılacak bağışların gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince indirim konusu
yapılması mümkün değildir.
Öte yandan Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde safi kazancın tespitinde indirilecek
giderler bentler halinde sayılmış olup, anılan maddenin (1) numaralı bendinde ticari kazancın elde
edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu
yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu hükümden de anlaşılacağı üzere, bir giderin ticari kazançtan indirilebilmesi için
giderin yapılmasıyla gelirin elde edilmesi veya idamesi arasında doğrudan ve açık bir ilişkinin
bulunması gerekmektedir.
Ödevlinin fahri konsolos ünvanı ile yaptığı harcamalar, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı
maddesinin (1) numaralı bendinde belirtildiği üzere şahsi ticari kazancı ile ilgili olmadığından, söz
konusu kazancının tespitinde bu harcamaların gider olarak indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi ve Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunları
Yönünden:
1- KDV Kanununun 1 inci maddesiyle Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek
faaliyeti çerçevesinde yapılan her türlü teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithali
verginin konusunu oluşturmaktadır.
Aynı Kanunun "Diplomatik İstisnalar" başlıklı 15/1-a maddesinde ise; karşılıklı olmak
kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların
diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerin KDV den istisna edileceği
belirtilmiş, 2 nci fıkrasında da bu istisnanın uygulamasına usul ve esaslar ile istisnanın
uygulanacağı asgari miktarları tespite Maliye ve Gümrük Bakanlığının yetkili bulunduğu hüküm
altına alınmıştır.
Konuyla ilgili olarak yayımlanan 60, 103 ve 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde bu
istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.
60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde; "İstisnadan, Türkiye Cumhuriyetinin taraf olduğu
anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar ve karşılıklı olmak kaydıyla
yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilikleri, konsoloslukları ile bunların diplomatik
statüye haiz bulunan diplomatik misyon şefleri, diplomasi memurları, konsolosluklarda görevli
misyon şefleri, meslekten konsolosluk memurları faydalanabileceklerdir. Karşılıklılık ilkesi
çerçevesinde, servis pasaportu hamili olan ve Dışişleri Bakanlığınca II nci sınıf kimlik kartı verilen
teknik ve idari personel de diplomatik istisnadan yararlanabilecektir." şeklinde düzenleme
yapılmıştır.
Buna göre; fahri konsoloslar tarafından yapılan işlemler KDV Kanununda yer alan
"diplomatik istisna" kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, KDV yönünden istisna
uygulamasından yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır.
2- Özel Tüketim Vergisi Kanununun "Diplomatik İstisna" başlıklı 6 ncı maddesinde; "Bu
Kanuna ekli (I), (II)ve (III) sayılı listelerde yer alan malların, karşılıklı olmak kaydıyla yabancı
devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilikleri, konsoloslukları ve uluslararası anlaşmalarla vergi
muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar ve bunların diplomatik haklara sahip mensupları
tarafından kendi ihtiyaçları için ilk iktisabı, ithali veya bunlara teslimi vergiden müstesnadır."
hükmüne yer verilmiş olup, aynı kanunun 10 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında ise özel tüketim
vergisine ilişkin muaflık ve istisna hükümlerinin bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda
değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği; bu Kanunda yer almayan istisna ve muaflıkların
hükümsüz olduğu; uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı bulunduğu belirtilmiştir.
1 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin "6-Diplomatik İstisna" başlıklı bölümünde
bu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar belirlenmiş olup, (a) fıkrasında ise "İstisnadan,karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilikleri, konsoloslukları
ve bunların diplomatik statüyü haiz bulunan diplomatik misyon şefleri, diplomasi memurları,
konsolosluklarda görevli misyon şefleri, meslekten konsolosluk memurları ile uluslararası
anlaşmalarla vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar ve bunların diplomatik haklara sahip
mensupları yararlanabilecektir." şeklinde açıklama yapılmıştır.
3- 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 4 üncü maddesinin (b)
fıkrasında, karşılıklı olmak şartıyla, yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan elçilik ve
konsolosluklarıyla, elçi, maslahatgüzar ve konsoloslarına (Fahri konsoloslar hariç) ve o devletin
uyruğunda bulunan elçilik ve konsolosluk memurlarına ve merkezi Türkiye'de bulunan uluslararası
kurullar ile bu kurulların yabancı uyruklu memurlarına ve resmi bir görev için yurda gelen delege
ve heyetlere ve bu heyetlere mensup yabancı uyruklu kişilere ait taşıtların motorlu taşıtlar
vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı maddenin ikinci fıkrasında da, motorlu taşıtlar vergisi ile muaflık ve istisna
hükümlerinin bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle
düzenleneceği; bu Kanunda yer almayan istisna ve muaflıkların hükümsüz olduğu; uluslararası
anlaşma hükümlerinin saklı bulunduğu belirtilmiştir.
Buna göre, yabancı devletler adına ülkemizde yaptığınız fahri konsolosluk faaliyetinizle ilgili
olarak özel tüketim vergisi ve motorlu taşıtlar vergileri yönünden herhangi bir istisnadan
yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır
Harçlar ve Veraset ve İntikal Vergisi Kanunları Yönünden:
1- 492 sayılı Harçlar Kanununun "Diplomat muaflığı" başlıklı 124 üncü maddesinde "Yabancı
devletlerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları ile elçilik ve konsolosluklarına
mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları ve Türkiye'de resmi bir göreve
memur edilenlerin bu sıfatlarından dolayı yapacakları harca mevzu işlemler, karşılıklı olmak şartıyla
bu kanunda yazılı harçlardan muaftır." hükmü yer almaktadır.
Görüldüğü üzere kanunda yer alan muafiyet hükmü, Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar
ve konsoloslara elçilik ve konsolosluklarına mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan
memurlara ve Türkiye'de resmi bir göreve memur edilenlere yönelik olup, fahri konsolosların bu
kapsamda değerlendirilmesine imkan bulunmamaktadır.
Buna göre, gerek fahri konsoloslara gerekse fahri konsolosların yaptıkları işlemlere ilişin
olarak 492 sayılı Kanun çerçevesinde herhangi bir muafiyet veya istisna hükmü
uygulanamayacaktır.
Öte yandan, fahri konsolosluklara ilişkin olarak 27 Eylül 1975 tarihli ve 15369 sayılı Resmi
Gazetede yayımlanan "Konsolosluk İlişkileri Hakkında Viyana Sözleşmesi"nde yer alan hükümlerin,
olayına özgü olarak ayrıca değerlendirileceği tabiidir.
2- 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu Muafiyetler başlıklı 3üncü maddesinin (c)
bendinde; "Yabancı Devletlerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (Fahri
konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o Devletin tabiiyetinde bulunan
memurları ve Türkiye'de resmi bir vazifeye memur edilenler ile bu sayılanların aileleri efradı
(Mütekabiliyet şartıyla) (Türk tabiiyetinde bulunan şahıslardan veraset tarikiyle veya sair suretle
mal iktisabedenlerle yukarıda sayılanların dışında kalıp da Türkiye'de ikamet eden şahısların
Türkiye'de bulunan mallarını veraset tarikiyle veya sair suretle iktisabedenler hariç)"
denilmektedir.
Bu hükme göre, yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan ve anılan bentte sayılan elçi,
maslahatgüzar ve konsoloslar ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan memurlar ile bunların aile
efradı mütekabiliyet şartıyla veraset ve intikal vergisinden muaf tutulmuş, söz konusu bu hükmün
dışında büyük elçilik veya diğer temsilciliklere yapılan bağışlarla ilgili bir düzenlemeye yer
verilmemiştir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.