Gayrimenkul alım satım faaliyetinin değerlendirilmesi hk.
Özelge: Gayrimenkul alım satım faaliyetinin
değerlendirilmesi hk.
Sayı:
B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-3/2010-14001-49-928
Tarih:
26/10/2011
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü)
Sayı : B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-3/2010-14001-49-928 26/10/2011
Konu : Gayrimenkul alım satım faaliyetinin değerlendirilmesi
İlgide kayıtlı dilekçenizde,
- adınıza kayıtlı bulunan arsa üzerinde 9 adet bağımsız birim inşa edilmek ve 2 adedi
tarafınıza 7 adedi ise müteahhide verilmek üzere sözleşme düzenlendiği, arsa sahibi olmanız
nedeniyle müteaahhide verilecek dairelerin satışının tarafınız üzerinden gerçekleştirildiği, şahsınıza
kalacak 2 adet dairenin satışında herhangi bir mükellefiyet gerektirip gerektirmediği,
- muhtelif tarihlerde alınıp 2009 yılında satılan gayrimenkullerinizle ilgili olarak
kazancınızın değer artış kazancı olarak mı yoksa ticari kazanç olarak mı değerlendirileceği, hisseli
satışlarda satış değeri olarak harç matrahının hisseye isabet eden kısmının mı dikkate alınacağı
hususlarıyla ilgili olarak Başkanlığımızın görüşü sorulmaktadır.
A) GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari
ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş olup; aynı
maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle
devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme
bağlanmıştır.
Aynı Kanunun "Değer Artışı Kazançları" başlıklı mükerrer 80 inci maddesinde iktisap şekli
ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4)
ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden
çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir
ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, Devletleştirilmesi,
ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye
piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, (01.01.2009 -31.12.2009 tarihleri
arasında uygulanan miktar) 7.600 Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır. Öte yandan, ticari
faaliyet emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının
bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma
niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama
niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte
değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını
aşması gerekmektedir.
Gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari
faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli
olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü
olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir.
Diğer taraftan, gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya
farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda yapılan
satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde
edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesine göre "ticari kazanç" olarak
vergilendirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, Vergi Usul Kanununda vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin
muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre, inşaatın
arsasının arsa sahibine bağımsız bölümler verilmek suretiyle temin edilmesi halinde, inşaatı yapana
ait bölümlere isabet eden arsa payı, daha önce müteahhide devredilir. Ancak arsa payından
müteahhide devir yapılmadan yapılan satışlarla, arsanın bir kısmının müteahhide devrinin yapılması
suretiyle yapılan satışlar arasında bir fark bulunmadığından; arsa payı müteahhit tarafından devir
alınmadan yapılan ve müteahhidin hissesine düşen dairelerin satışından elde edilen kazancın
VUK'da yer alan hüküm gereğince müteahhidin kazancı olması gerekmektedir.
Özelge talep formunuz ile eklerinin tetkikinden; adınıza kayıtlı arsanın "Kat Karşılığı İnşaat
ve Satış Vaadi Sözleşmesi" ne istinaden müteahhide verildiği, karşılığında 2 adet dairenin şahsınıza
kaldığı, müteahhide kalan 7 adet dairenin ise şahsınız üzerinden satışının gerçekleştirildiği ve
kendinize ait olan gayrimenkullerden 2005 yılında 1, 2006 yılında 3 ve 2009 yılında da 8 adedinin
satışının gerçekleştirildiği anlaşılmıştır.
Bu itibarla; şahsınız ile müteahhit arasında imzalanan "Kat Karşılığı İnşaat veSatış Vaadi
Sözleşmesi"ne istinaden yapılan dairelerden müteahhide verilen 7 adet dairenin satışından elde
edilen kazancın müteahhit tarafından ticari kazanç hükümlerine göre beyanı gerektiğinden şahsınız
tarafından beyanı söz konusu değildir.
Bu çerçevede; şahsınızın 2005 yılında 1 adet, 2006 yılında da 3 adet gayrimenkul satışının
olması nedeniyle bu satışlardan elde edilen kazancın ticari kazanç hükümleri kapsamında
değerlendirilmesi gerekmektedir.
Ayrıca 2007 ve 2008 yıllarında gayrimenkul satışınız olmadığından 2005 yılında açılan
mükellefiyetinizin 2006 yılı sonu itibariyle kapatılması ve 2009 yılında birden fazla gayrimenkul
satışınız nedeniyleyeniden ticari kazanç yönünden mükellefiyetinizin tesis edilmesi gerekeceği
tabiidir.
B)HARÇLAR KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:
Bilindiği üzere, 492 sayılı Harçlar Kanununun dördüncü kısmında tapu ve kadastro
harçlarına ilişkin hükümler yer almış olup, söz konusu Kanunun 57 nci maddesinde; "Tapu ve
kadastro işlemlerinden bu kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanları, tapu ve kadastro harçlarına
tabidir." hükmü bulunmaktadır.
Kanunun 58 inci maddesinde; "Tapu ve kadastro harçlarını kanuna ekli tarifede belirtilen
kişiler; tarifede belirtilmeyen işlemlerde, taraflar aksini kararlaştırmamış ise, aşağıda yazılı kişiler
ödemekle mükelleftir.
a) Mülkiyet ve mülkiyetten gayrı ayni hakları iktisap edenler (İktisap eden kişiler birden
fazla ise harçları hisseleri oranınca öderler).
b) İpotek tesisinde ipoteği tesis edenler,
c) Kadastro işlerinde adlarına tescil yapılanlar,
d) Miras sebebiyle çıplak mülkiyetin mirasçı adına tescilinde, çıplak mülkiyet sahibi olanlar,
e) Rücularda rücu eden taraf,
f) Bunlar dışında kalan işlemlerde lehine işlem yapılmış olanlar." hükümlerine yer
verilmiştir.
Anılan Kanunun 63 üncü maddesinde (5766 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin (c ) bendi ile
değişen şekli); "Bu Kanunda sözü edilen "kayıtlı değer" veya "emlak vergisi değeri" deyimi; 1319
sayılı Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade eder.
Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı emlak vergisi değerinden az
olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır. Kat irtifaklı gayrimenkul
devir ve iktisaplarında harç, devir ve iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanır. Tapuda
yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin
veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde,
aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re'sen tarh edilir. Bu suretle tarh edilecek tapu ve
kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan vergi ziyaı cezası % 25 nispetinde
uygulanır. Takdir komisyonu kararlarına istinaden bu fıkra uyarınca tarhiyat yapılamaz..."
hükümleri yer almıştır.
Diğer taraftan, Harçlar Kanununa bağlı (4) sayılı tarifenin I/20 numaralı fıkrasının (a)
bendinde, gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut
trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında (4751 sayılı Kanunun 6/C maddesiyle değişen ibare)
(9.4.2002 tarihinden geçerli olmak üzere) gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden
az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (cebri icra ve şuyuun izalesi hallerindesatış
bedeli, istimlaklerde takdir edilen bedelüzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı (1/1/2010
tarihinden itibaren geçerli olmak üzere) binde 16,5 oranında harç alınacağı, hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının 14/3/2009 tarih ve 27169 sayılı
Resmi Gazetede yayımlanan 59 Seri No.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliğinin 2 nci bölümünün, "63
üncü Maddede Yapılan Değişiklik" başlıklı 1 nci maddesinde; "Bilindiği gibi, 5766 sayılı Kanunla
492 sayılı Kanunun 63 üncü maddesinde yapılan değişiklikle gayrimenkul devir ve iktisaplarında
gerçek alım-satım bedeli üzerinden tapu harcı tahsil edilmesi esasına geçilmiş ve 56 Seri No.lu
Harçlar Kanunu Genel Tebliğinde konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmişti. Ancak, kat
irtifaklı gayrimenkullerin alım-satımına ilişkin tapu harcı uygulamasında tereddütler yaşanması
üzerine, 5838 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile kat irtifakı tesis edilmiş gayrimenkullerin devir
ve iktisabında tapu harcının, gayrimenkulün emlak vergisi değerinden az olmamak üzere devir ve
iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanmasına yönelik uygulamaya açıklık kazandırılmıştır."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre sahibi olduğunuz gayrimenkulün satış işlemine ilişkin olarak tapuda yapılacak
işlemler sırasında harcın; gayrimenkulün emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen
devir ve iktisap bedeli üzerinden, gayrımenkulün hissesinin devri halinde ise hisseye isabet eden
emlak vergisi değerinden az olmamak üzere beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden, Kat
irtifaklı gayrimenkul devir ve iktisaplarında ise, gayrimenkulün emlak vergisi değerinden az
olmamak üzere devir ve iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanarak devir eden ve devir alan
tarafından ayrı ayrı ödenmesi gerekmektedir.
C) KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesine göre, Türkiye'de ticari,
sinai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer
vergisine tabiidir.
Buna göre, şahsınız tarafından yapılan gayrimenkul alım-satım işinin ticari kazanç
hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi halinde bu satışlarınız katma değer vergisine tabi olacak
ve katma değer vergisi mükellefiyetiniz tesis edilecektir.
Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.