Gayrimenkul sermaye iradında gerçek gider ve amortisman hk.
Özelge: Gayrimenkul sermaye iradında gerçek gider ve
amortisman hk.
Sayı:
11395140-105[315-2012/VUK-1- . . .]-1011
Tarih:
17/04/2014
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı : 11395140-105[315-2012/VUK-1- . . .]-1011 17/04/2014
Konu : Gayrimenkul sermaye iradı hk.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda; gayrimenkul sermaye iradı yönünden gelir vergisi
mükellefi olduğunuz, GMSİ beyannamesini götürü gider yöntemine göre verdiğiniz, 2012 dönemine
ilişkin verilecek beyannameyi gerçek gider yöntemine göre vermek istediğiniz belirtilerek, kira
geliri elde edilen söz konusu gayrimenkuller için götürü gider yöntemine göre beyanının
verilmesinden dolayı 2012 takvim yılı beyannamesinin gerçek gider yöntemine göre verilip
verilemeyeceği ile amortisman tutarının hesaplanmasında taşınmazın hangi değer üzerinden
dikkate alınacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi" başlıklı 70 inci
maddesinde; binaların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya
kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu
hüküm altına alınmış olup; 71 inci maddesinde ise; "Gayrimenkul sermaye iradında safi irat,
gayrisafi hasılattan iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderler indirildikten sonra kalan
müspet farktır." hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 74 üncü maddesinde de;
"Safi iradın bulunması için, 21'inci maddeye göre istisna edilen gayrisafi hasılata isabet
edenler hariç olmak üzere gayrisafi hasılattan aşağıda yazılı giderler indirilir.
...
6.Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar (Amortismana tabi değer, malum
ise maliyet bedeli, malum değilse, bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul
Kanununun 267'nci maddesinin 3'üncü sırasına göre tespit edilen emsal değeridir);
...
10. Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli
(Kira indirimi gayri safi hasılattan bu maddenin 1 ila 9 ve 11 numaralı bentlerinden yazılı giderler
düşüldükten sonra, kalan miktar üzerinden yapılır; kiranın indirilemeyen kısmı 88 inci maddenin 3
üncü fıkrasının uygulamasında gider fazlalığı sayılmaz); " hükmü yer almaktadır. Aynı maddenin
üçüncü fıkrasında ise, "Mükellefler (hakları kiraya verenler hariç) diledikleri takdirde yukarıda
yazılı giderlere karşılık olmak üzere hasılatlarından % 25 'ini götürü olarak indirebilir. Götürü gider
usulünü kabul edenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler." hükmüne yer verilmiştir.
Anılan maddede yer alan " Götürü gider usulünü kabul edenler iki yıl geçmedikçe bu
usulden dönemezler " hükmünden; gayrimenkul sermaye iradı beyannamelerini götürü giderusulünü seçerek veren mükelleflerin, söz konusu dönemi takip eden yıl için verecekleri gayrimenkul
sermaye iradı beyannamelerinde gerçek gider usulünü seçemeyeceklerinin anlaşılması
gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, 2010-2011 takvim yılına ait gelirler için götürü gider usulü
seçilerek beyanda bulunulması dolayısıyla 2012 yılına ilişkin verilecek beyannamede gerçek gider
usulünün seçilmesinde bir engel bulunmamakta olup, kira gelirinin beyanında gerçek gider usulünü
seçilmesi halinde, Gelir Vergisi Kanununun 74/6'ncı maddesine göre kiraya verilen gayrimenkuller
için ayrılan amortismanın indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Ayrıca gider olarak yazılacak amortisman tutarının hesaplanmasında; amortismana tabi
değer olarak, biliniyorsa maliyet bedeli, bilinmiyorsa vergi değerinin esas alınması gerekeceği
tabidir.
VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN;
Gelir Vergisi Kanununun 74 üncü maddesi uyarınca gayrimenkul sermaye iradının safi
tutarının tespitine ilişkin olarak gider kaydedilecek amortisman tutarının hesaplanmasında,
amortismana tabi değer olarak biliniyorsa maliyet bedelinin bilinmiyorsa bina ve arazi için vergi
değerinin esas alınması gerekmektedir.
Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesine göre maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap
edilmesi veya değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilimum
giderlerin toplamı olup, Kanunun 270 inci maddesinde de gayrimenkullerde maliyet bedeline giren
giderlere ilişkin hükümlere yer verilmiştir.
Anılan Kanunun 268 inci maddesinde ise vergi değerinin bina ve arazinin Emlak Vergisi
Kanununun 29 uncu maddesine göre tespit edilen değeri olduğu hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, aynı Kanunun 313 üncü maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve
yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde
gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve
sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine
göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği, 314 üncü maddesinde, boş arazi ve boş
arsaların amortismana tabi olmadığı, 315 inci maddesinde ise mükelleflerin amortismana tabi
iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve
ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme
bağlanmıştır.
Kanunun 315 inci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi
iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilmiş ve bu
oranlar 339, 365, 389, 399, 406 ve 418 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik
333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki liste ile açıklanmıştır.
Kanunun 320 nci maddesinde "Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar.
Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür.
...
Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir.
Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir
hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz. " hükmü yer almaktadır.
Gayrimenkul sermaye iradı sahiplerinin irad sağladıkları gayrimenkullere ait amortismanı
hangi değer üzerinden ayıracaklarına ilişkin açıklamalara 112 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğinde yer verilmiştir.Buna göre, kiraya verilen bina ve arazinin normal olarak maliyet bedeli
üzerinden amortismana tabi tutulması gerekmekte; vergi değeri ancak, maliyet bedelininbilinmemesi hainde başvurulması gereken ikinci derecede bir ölçü teşkil etmektedir. Bu nedenle,
satın alma suretiyle iktisap edilen bina ve arazinin amortismanına, tapuda kayıtlı alış bedeli ve
varsa buna ilişkin giderlerden teşekkül edecek maliyet bedeli üzerinden devam edilmeli, inşa
suretiyle iktisap edilen veya satın alındıktan sonra tadilata uğrayan bina ve arazi amortismanında
da, bilindiği takdirde aynı şekilde maliyet bedeli; maliyet bedelinin belli olmaması halinde ise Vergi
Usul Kanununun 268 inci maddesine göre tespit edilen vergi değerleri esas alınmalıdır.
Türk Medeni Kanununa göre gayrimenkullerde hukuki tasarruf tapuya tescil ile mümkün
olmaktadır. Ancak bazı hallerde hukuki tasarruf yani tapuya tescil gerçekleşmeden önce de kişiler
fiilen tasarrufta bulunabilmektedir.
Buna göre, gayrimenkuller için iktisap genel olarak tapuya tescil tarihinde gerçekleşmekle
birlikte, gayrimenkulün fiili tasarruf hakkının alıcıya tapuya tescilden önce bırakılması halinde
iktisabın gerçekleşmiş sayılması gerekmektedir.
Amortisman uygulamasında esas olan amortismana tabi iktisadi kıymetin aktife girmesi ve
kullanılmaya hazır hale gelmesidir. Aktife girme kavramı ile bir iktisadi kıymetin iktisap edilerek
defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanılmaya hazır
bulundurulması kastedilmektedir.
Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu kapsamında mükellefler gelir vergisine tabi
gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının tespitinde gerçek veya götürü gider yöntemini
kullanabilmektedirler. Mükelleflerin götürü gider yöntemini kullandıkları süre zarfında iradın
kaynağı olan gayrimenkul üzerinden amortisman ayırmalarına imkan bulunmamaktadır.
Götürü gider yöntemini seçen mükelleflerin daha sonra gerçek gider yöntemini seçmeleri
halinde ilgili yıllarda ayırmadıkları amortisman tutarlarını geçmişe dönük olarak ayırmaları
mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan, özelge talep formu eki dilekçenizin incelenmesinde gayrimenkul sermaye
iradına kaynak teşkil eden binanın 2000 yılında tamamlandığı ve bu tarih itibarı ile kira geliri elde
etmeye başladığınız ancak söz konusu binayı 2008 yılında cins tashihi yaparak tapuya tescil
ettirdiğiniz anlaşılmıştır.
Bu itibarla, taşınmazın fiili tasarruf hakkının tapuya tescilden önce kazanılmış olması
sebebiyle, binanın tamamlandığı ve kira gelirinin elde edilmeye başlandığı 2000 yılı itibariyle
amortisman hesaplanması mümkün olmakla birlikte, götürü gider usulünü tercih ettiğiniz
dönemlere ilişkin olarak indirim konusu yapılmayan amortisman tutarlarının 2012 yılına ilişkin
olarak verilecek beyannamede gerçek gider usulüne geçmeniz halinde dikkate alınması mümkün
bulunmamaktadır. Amortisman tutarlarının hesaplanmasında gayrimenkulün maliyet bedelinin, bu
bedelin bilinmemesi halinde ise 2000 yılı vergi değerinin esas alınması gerektiği tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.