Geçici süre ile yurtdışında, görevlendirilen şirket personeline iki ülkede de ücret ödemesi yapılması durumunda vergilendirme.

Özelge: Geçici süre ile yurtdışında, görevlendirilen şirket
personeline iki ülkede de ücret ödemesi yapılması
durumunda vergilendirme.
Sayı:
62030549-125[30-2012/345]-1241
Tarih:
14/08/2013
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Sayı : 62030549-125[30-2012/345]-1241 14/08/2013
Konu : Geçici süre ile yurtdışında, görevlendirilen şirket
personeline iki ülkede de ücret ödemesi yapılması
durumunda vergilendirme.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin ...Türkiye'nin bir parçası olduğu ...'nin her
biri ayrı ve bağımsız tüzel kişi olan ...'e bağlı üye şirketler ağını ifade ettiği, şirket çalışanının geçici
görevlendirme ile ... Rusya'da çalışmak üzere 2010 yılında Rusya'ya gönderildiği, çalışana hem
şirketinizce hem ... Rusya tarafından ayrı ayrı ücret ödemesi yapıldığı, şirketinizce yapılan ödemeler
üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapıldığı, bu şahsın Rusya'da çalıştığı sürece Rusya mukimi kabul
edildiği, bu nedenle Türkiye'den ve Rusya'dan ayrı ayrı ödenen ücretlerin toplamının Rusya'da gelir
vergisine tabi tutulduğu, Türkiye'den ödenen ücretin iki kere vergilendirilmiş olduğu belirtilerek
Rusya mevzuatına göre tam mükellef sayılan çalışana Türkiye'den yapılan ücret ödemeleri
üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı, yapılmayacak ise önceki dönemde tevkif
yoluyla kesilen vergilerin iade edilip edilmeyeceği ve iade edilecek ise iade talebinin kimin
tarafından yapılması gerektiği hususlarında bilgi talep edildiği anlaşılmış olup, konuya ilişkin
Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.
"Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti İle Rusya Federasyonu Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden
Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması" 1.1.2000 tarihinden itibaren
uygulanmaktadır.
Söz konusu Anlaşmanın "Kişilere İlişkin Kapsam" başlıklı 1 numaralı fıkrasında Anlaşmanın
Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacağı hüküm altına
alınmıştır. Bu kişiler tarafından diğer Akit Devletten elde edilen kazançların hangi ülkede
vergilendirileceğinin tespit edilebilmesi için öncelikle bu kişilerin hangi ülkede mukim olduklarının
bilinmesi gerekmektedir.
Anlaşmanın "Mukim" başlıklı 4 üncü maddesinin 1 ve 2 numaralı fıkraları; "1.Bu Anlaşmanın
amaçları bakımından, "bir Âkit Devletin mukimi" terimi, o Devletin mevzuatı gereğince ev,
ikametgâh, yönetim yeri (kayıtlı merkez) veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle
vergi mükellefi olan kişi anlamına gelir.
2. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Âkit Devlette de mukim
olduğunda, bu kişinin durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir:
a) Bu kişi, yalnızca daimi olarak kalabileceği bir meskenin bulunduğu Devletin mukimi kabul
edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni varsa, bu kişi,
kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Devletin bir mukimi olarak kabul edilecektir
(hayatî menfaatlerin merkezi);
b) Eğer kişinin hayatî menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet saptanamazsa veya her iki
Âkit Devlette de daimî olarak kalabileceği bir meskeni yoksa, bu kişi yalnızca kalmayı adet edindiği
evin bulunduğu Devletin bir mukimi kabul edilecektir;
c) Eğer kişinin her iki Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de
böyle bir ev söz konusu değilse, bu kişi yalnızca vatandaşı olduğu Devletin mukimi kabul
edilecektir;
d) Eğer kişi her iki Devletin de vatandaşıysa veya her iki Devletin de vatandaşı değilse, Âkit
Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşmayla çözeceklerdir." hükmünü öngörmektedir.
Buna göre, bir Devletin iç mevzuatında düzenlenen ev, ikametgah veya benzer yapıda
herhangi bir kriter nedeniyle o Devlette vergi mükellefiyeti altına giren bir gerçek kişi, o Devletin
mukimi kabul edilmektedir. Akit devletlerin iç mevzuatları gereğince kişinin aynı anda her iki
Devletin de mukimi olması durumunda ortaya çıkan çifte mukimlik sorunu ise 2'nci fıkrada yer alan
kriterler sırasıyla uygulanmak suretiyle çözümlenecektir.
Türkiye mukimi şirketiniz ile söz konusu personel arasındaki sürmekte olan iş akdi ve
personelin görevi süresince ücretinin bir kısmının Türkiye'den ödenmekte olması sebebiyle işçi
işveren ilişkisinin devam ettiği böyle bir durumda, söz konusu personel iç mevzuatımız hükümleri
çerçevesinde ve Türkiye-Rusya ÇVÖ Anlaşması'nın 4 ncü maddesi gereğince Türkiye mukimi olarak
kabul edilebilecek ve tüm dünya gelirleri üzerinden Türkiye'de vergiye tabi olacaktır.
Söz konusu kişinin Türkiye'nin yanı sıra, Rusya iç mevzuatınca bu ülkenin de mukimi olarak
da kabul edildiğinden, bu durumda kişinin mukimi olduğu Devlet, Anlaşmanın 4'üncü maddesinin 2
nci fıkrasında yer alan kriterlerden önce yer alana öncelik verilmek suretiyle belirlenecektir.
Anlaşmanın "Hizmetlerden Elde Edilen Gelir"i düzenleyen 15 inci maddesinin 1 ve 2
numaralı fıkraları; "1. 16, 18, 19 ve 20 nci maddelerin hükümleri saklı kalmak üzere, bir Âkit Devlet
mukiminin bir hizmet dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri gelirler, bu hizmet diğer
Âkit Devlette ifa edilmedikçe, yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Hizmet diğer
Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen söz konusu gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Âkit Devlet mukiminin diğer Âkit Devlette ifa
ettiği bir hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:
a) Gelir elde eden kişi, diğer Âkit Devlette ilgili takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde
toplam 183 günü aşmamak üzere kalırsa, ve
b) Ödeme, diğer Âkit Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren
adına yapılırsa, ve
c) Ödeme, işverenin diğer Âkit Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden
yapılmazsa yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir." hükmünü öngörmektedir.
Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"sini düzenleyen 22 inci maddesinde; "Bir
Âkit Devlet mukimi, bu Anlaşma hükümlerine uygun olarak diğer Âkit Devlette vergilendirilebilen
bir gelir elde ettiğinde, bu diğer Devlette ödenen gelire ilişkin vergi tutarı, ilk bahsedilen Devlette
alınacak vergiden mahsup edilebilir. Bununla beraber söz konusu mahsup tutarı, bu gelir için ilk
bahsedilen Devletin vergi kanunları ile düzenlemelerine uygun olarak hesaplanan vergi tutarını
aşmayacaktır." hükmü yer almaktadır.
Buna göre, anılan personelin Anlaşmanın 4 üncü maddesi çerçevesinde Türkiye mukimi
olduğu tayin edilmişse, bu kişinin Rusya'da ifa ettiği hizmetler bakımından 15/2 nin (a), (b) ve (c)
bentlerinde yer alan üç koşulun bir arada gerçekleşmesi durumunda vergileme hakkı yalnızca
Türkiye'ye ait olacak; birinin ihlal edilmesi halinde ise Rusya'nın de bu ücret gelirlerinden vergi
alma hakkı olacaktır. Böyle bir durumda yol açılacak çifte vergilendirme ise, Anlaşmanın "Çifte
Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 22 nci maddesi hükümlerince önlenecek olup, anılan madde
çerçevesinde ücret gelirleri için Rusya'da ödenen vergi tutarı Türkiye'de bu türden gelirlere ilişkin
ödenecek vergiden mahsup edilebilecek, bununla beraber bu mahsup, söz konusu gelir için
mahsuptan önce hesaplanan Türkiye'deki vergiyi aşmayacaktır.
Buna göre, vergileme hakkının Türkiye' ye ait olması durumunda;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde;
"Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı
içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır." denilmiş, aynı Kanunun 3 üncü maddesinde ise
"Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı
üzerinden vergilendirilirler:
1. Türkiye'de yerleşmiş olanlar;
2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere
bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı
memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri
kazanç ve iratları dolayısıyla Gelir Vergisi'ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar,
mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)"
hükmüne yer verilmiştir.
4 üncü maddesinde de; ikametgahı Türkiye'de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde
Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların Türkiye'de yerleşmiş sayılacağı hükme
bağlanmıştır.
Yine Gelir Vergisi Kanunu'nun 61 inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine
bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil
edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış, aynı Kanun'un 94 üncü maddesinin (1) numaralı bendiyle
hizmet erbabına ödenecek ücretlerin 103 ve 104 üncü maddeleri kapsamında gelir vergisi
tevkifatına tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
Geçici bir süre ile yurtdışında görevlendirilen ve bu süre içerisinde ücretinin bir kısmı
Türkiye'den ödenen personeliniz ile şirketiniz arasında işçi-işveren ilişkisinin devam etmekte olduğu
görülmektedir. Dolayısıyla şirketiniz çalışanının, Türkiye ile Rusya Federasyonu Hükümeti arasında
imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 4 üncü maddesi çerçevesinde Türkiye
mukimi olduğunun tayin edilmesi halinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun 3 üncü maddesinin (2)
numaralı bendi uyarınca tam mükellef sayılması, Türkiye içinde ve dışında elde ettiği tüm kazanç ve
iratları üzerinden Türkiye'de gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesi uyarınca tam mükellefiyete tabi
mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri
benzeri vergiler, Türkiye'de tarh edilen Gelir Vergisi'nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç
ve iratlara isabet eden kısmından anılan maddede açıklanan usul ve şekle uyulmak kaydıyla
indirilebilecektir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.