GMSİ'ye ilişkin verilecek beyannamede, gerçek gider yönteminin seçilmesi durumunda, arsa karşılığı alınan ve maliyet bedeli belli olmayan kiralamaya k

GMSİ'ye ilişkin verilecek beyannamede, gerçek gider
yönteminin seçilmesi durumunda, arsa karşılığı alınan ve
maliyet bedeli belli olmayan kiralamaya konu
gayrimenkulün iktisap tarihinin ve iktisap bedelinin nasıl
belirleneceği ile amortismana esas değeri
Sayı: 
27575268-105[262-2019-172]-E.244200
Tarih: 
19/07/2019
T.C. 
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğü
   
 
Sayı :27575268-105[262-2019-172]-E.244200 19.07.2019
Konu :Gayrimenkul Sermaye İradına İlişkin  
Verilecek Beyannamede Arsa
Karşılığı Alınan ve Maliyet Bedeli
Belli Olmayan Konutun İktisap Bedeli
ve İktisap Tarihi hk.
 
 
 
 
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; … GMSİ mükellefi olduğunuz, yüklenici ile kat karşılığı
inşaat sözleşmesi yaparak arsa karşılığında iki adet daire edindiğiniz, yüklenicinin iskân ruhsatını
…/…/2015 tarihinde almış olmasına karşın dairelerin bitmesi ve fiilen oturulmaya başlanmasının
2017 yılında olduğu, sahip olunan dairelerden birisinin 2017 yılında kiraya verildiği, yüklenicinin
sözleşme gereği tarafınıza kalan dairelerin kat mülkiyeti tapusunu vermediği gibi teslim ettiği
dairelerle ilgili fatura da düzenlemediği belirtilerek, kiraya verdiğiniz gayrimenkulle ilgili verilecek
beyannamede gerçek gider yönteminin seçilmesi durumunda gayrimenkulün iktisap tarihinin ve
iktisap  bedelinin  nasıl  belirleneceği  hususunda  Başkanlığımız  görüşünün  talep  edildiği
anlaşılmaktadır.
I- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde, maddede bentler halinde sayılan mal ve
hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları
tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu hükme
bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 74 üncü maddesinde, "Safi iradın bulunması için, 21 inci maddeye göre istisna edilen
gayrisafi hâsılata isabet edenler hariç olmak üzere gayrisafi hâsılattan aşağıda yazılı giderlerindirilir:
…
4. Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut
olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap
bedelinin % 5'i (İktisap bedelinin % 5'i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hâsılata
uygulanır. Ancak, indirilmeyen kısım 88 inci maddenin 3 üncü fıkrasının uygulanmasında gider
fazlalığı sayılmaz)" hükmü yer almaktadır.
Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise, "Mükellefler (hakları kiraya verenler hariç) diledikleri
takdirde yukarıda yazılı giderlere karşılık olmak üzere hasılatlarından (7061 sayılı kanunun 14 üncü
maddesiyle değişen ibare; Yürürlük 1/1/2017 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak
üzere 05.12.2017) %15 ini götürü olarak indirebilirler. Götürü gider usulünü kabul edenler iki yıl
geçmedikçe bu usulden dönemezler" hükmüne yer verilmiştir.
4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 704 ve 705 inci maddelerine göre, taşınmaz mülkiyetinin
konusuna giren gayrimenkulün mülkiyetinin kazanılması, tapuya tescille doğacağından "iktisap
tarihi" olarak, tapu tescil tarihinin esas alınması gerekir. Ancak, gayrimenkulün fiilen kullanım
hakkının tapu tescil tarihinden önce alıcıya bırakılmış olması halinde ise bu tarih, iktisap tarihi
olarak dikkate alınacaktır.
Konu ile ilgili olarak yayımlanan 76 Sıra No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin "Gayrimenkullerde İktisap
Tarihinin Belirlenmesi" başlıklı 4 üncü bölümünde,
"Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi uyarınca, tapuya tescille
olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan
gayrimenkuller dâhil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı
kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas
alınacaktır.
Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel
haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul
edilmesi gerekir…" açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre; söz konusu gayrimenkule ilişkin olarak 2017/Mayıs ayından önceki bir tarihte kat irtifakı
veya kat mülkiyeti tapusunun düzenlenmiş olması halinde gayrimenkulün tapuya tescil tarihi,
tapuda herhangi bir tescil olmaksızın kullanıma bırakılan gayrimenkul için ise fiilen kullanıma
bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekmekte olup, gayrimenkulün konut olarak
kiraya verilmesi ve gayrimenkul sermaye iradı beyannamesinde safi tutarın tespiti için gerçek gider
usulünün seçilmesi halinde, istisna edilen gayrisafi hâsılata isabet eden kısım hariç olmak üzere,
söz konusu gayrimenkulün iktisap bedelinin %5'inin, iktisap tarihinden itibaren beş yıl süre ile
indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
- 229 uncu maddesinde, faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı
meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen vesika
olduğu,
- 231 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde, faturanın, malın teslimi veya
hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde
düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı,
- 262 nci maddesinde, maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin
artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifadeettiği,
- 267 nci maddesinde, emsal bedelinin, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru
olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz
olacağı değer olduğu ve emsal bedelinin sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir
esasına göre tayin edileceği,
- 268 inci maddesinde, vergi değerinin, bina ve arazinin Emlâk Vergisi Kanununun 29 uncu
maddesine göre tespit edilen değeri olduğu,
- 289 uncu maddesinde ise, bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle
değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazilerin vergi değerleriyle,
diğerlerinin, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle
değerleneceği
hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, 193 sayılı Kanunun 74 üncü maddesinde, "Safi iradın bulunması için, 21 inci maddeye göre
istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere gayrisafi hasılattan aşağıda yazılı
giderler indirilir:
...
6. Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar (Amortismana tabi değer, malum ise
maliyet bedeli, malum değilse, bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul
Kanununun 267'nci maddesinin 3'üncü sırasına göre tespit edilen emsal değeridir.)" hükmü yer
almaktadır.
Bunun yanı sıra, 6/4/2018 tarihli ve 30383 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 7104 sayılı Kanunla,
Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan teslimlere uygulanmak ve yayımı tarihinde yürürlüğe
girmek üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;
- 2 nci maddesinin 5 inci fıkrasına, "Bu kanunun uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa
sahibi tarafından konut veya iş yerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından
arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya iş yeri teslimi yapılmış sayılır." cümlesi,
- 27 nci maddesine, "6. Arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından
arsa sahibine bırakılan konut veya iş yerinin, Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci
fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı esas alınır." fıkrası
eklenmiş olup, söz konusu hükümlerin uygulamasına ilişkin olarak Katma Değer Vergisi Genel
Uygulama Tebliğinin (I/B-8.2) bölümünde, "3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesinin 6 ncı fıkrasında,
arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan
konut veya işyerinin, 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci
sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarının esas alınacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasına göre, maliyet bedeli esasında emsal bedeli
belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, mükellef bu maliyet
bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini
bizzat belli etmektedir.
Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine arsa payının karşılığı olarak yapılan konut veya
işyeri teslimlerinde, konut veya işyerinin 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında
yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı üzerinden KDV uygulanır. 3065
sayılı Kanunun 27 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına göre, katma değer vergisi uygulaması
bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen
hissenin bedele katılması mecburi olduğundan, genel idare giderleri ve genel giderlerden konut
veya işyerine düşen hissenin arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedele dahil edilmesigerekmektedir.
Ayrıca, arsa sahibine kalacak konut veya işyerlerine ilişkin arsa payının müteahhide devri söz
konusu olmadığından, arsa sahibine bırakılacak konut veya işyerlerinin maliyet bedelinin tespitinde
arsa payı dikkate alınmayacaktır." açıklamaları yer almaktadır.
Diğer taraftan, genel itibarıyla, kat/arsa karşılığı inşaat işlerinde;
• Arsa karşılığı olmak üzere arsa sahibine daire/iş yeri verilmesi durumunda, karşılığı ayni olan bir
taahhüt söz konusudur. Arsa sahibi arsasının bir kısmını müteahhide devretme, müteahhit ise
bunun karşılığında inşa edeceği dairelerin/iş yerlerinin bir kısmını arsa sahibine devretme
taahhüdünde bulunmaktadır.
• Arsa sahibi, arsasının belli bir payını devretmekte olup, karşılığında müteahhidin verdiği
dairelere/iş yerlerine sahip olmaktadır. Arsa payının bir kısmı ise arsa sahibinde kalmakta, bu kalan
kısım da müteahhit tarafından kendisine verilen dairelerin arsa payına isabet etmektedir.
Dolayısıyla, arsa sahibi açısından bu işlem sonucunda arsasının bir kısmı varlığından çıkmakta olup,
bunun karşılığında dairelere/iş yerlerine sahip olmaktadır. Arsa sahibinin, müteahhide devretmediği
arsa payı, müteahhitçe kendisine verilen dairelere/iş yerlerine isabet ettiği için, arsa sahibinin ticari
işletme olması durumunda,  bu iktisadi kıymetleri arsa payı dâhil olarak dikkate alması
gerekmektedir.
• Müteahhit, inşa ettiği dairelerden/iş yerlerinden bir kısmını arsa sahibine vermekte ve bunun
karşılığında elde ettiği iktisadi kıymet ise, arsa sahibinden devraldığı (müteahhide kalan dairelere/iş
yerlerine isabet eden) arsa payıdır. Diğer bir ifade ile, arsa sahibine bırakılan dairelerin/iş
yerlerinin karşılığında, müteahhit kendisinde kalan dairelere/iş yerlerine isabet eden arsa payını
devralmaktadır.
 Ayrıca, kat/arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsa karşılığında daire/iş yeri teslimi, karşılıklı olarak eş
zamanlı olarak gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması
durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, eş zamanlı
olarak gerçekleşecek arsa ve daire/iş yeri teslim tarihinden (dairenin/iş yerinin tapuya tescil
tarihinden, tapuda tescil tarihinden önce fiili kullanıma bırakılması halinde fiilen kullanıma
bırakıldığı tarihten) itibaren yedi gün içerisinde fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Arsa sahibinin
arsa tesliminin ticari nitelikli olmaması durumunda ise arsa için, müteahhit tarafından daire/iş yeri
teslimine ilişkin fatura ile eş zamanlı olarak arsa sahibi adına gider pusulası düzenlenmesi icap
etmektedir.
Buna göre, somut durumda, müteahhit tarafından arsa karşılığı olmak üzere tarafınıza bırakılan
konutlar için, konutların teslim edilmesinden (inşaatın tamamlanarak mülkiyetin tescille birlikte
tarafınıza geçmesinden veya tescilden önce konutların fiili kullanımınıza terk edilmesinden) itibaren
yedi gün içerisinde adınıza, (7104 sayılı Kanunla 3065 sayılı Kanuna eklenen hükümlerden önceki
uygulama dahilinde) Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesine göre tespit edilen emsal bedel
üzerinden fatura; söz konusu konutlar karşılığında müteahhide teslim edilen arsa için de, bahse
konu fatura ile eş zamanlı olarak, aynı bedel üzerinden, yine müteahhit tarafından adınıza gider
pusulası düzenlenmiş olması icap etmekte olup, mezkûr yükümlülüğe riayet etmeyenler hakkında
Vergi Usul Kanununun ilgili ceza hükümleri çerçevesinde işlem tesis edileceği tabiidir.
Dolayısıyla, esas itibarıyla, müteahhit tarafından düzenlenmiş olması gereken faturada yer alan
bedelin iktisap ettiğiniz konutların maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmekle birlikte,
müteahhit tarafından yukarıda belirtilen esaslara göre fatura tanzim edilmemiş olması ve
dolayısıyla tarafınızca maliyet bedelinin malum olmaması durumunda, adınıza tapuya tescilden önce
fiili kullanımınıza bırakılan konutların, fiili kullanımınıza bırakıldığı tarihteki vergi değerinin
amortismana esas değer olarak dikkate alınması 193 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi uyarınca
mümkün bulunmaktadır.
Bilgi edinilmesini rica ederim. 
 
 
 
 
(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.