Havalimanlarında kiralanan arazi üzerine kurulan ikmal ve depolama tesislerinin itfası, bu tesislerin sözleşme bitiminde bedelsiz olarak kiralayana de

Havalimanlarında kiralanan arazi üzerine kurulan ikmal ve
depolama tesislerinin itfası, bu tesislerin sözleşme
bitiminde bedelsiz olarak kiralayana devredilmesinde belge
düzeni ve bedelsiz devrin vergilendirilmesi hk.
Sayı: 
11395140-105[327-2016/VUK1-15890]-81060
Tarih: 
25/01/2019
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
 İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
 
Sayı :11395140-105[327-2016/VUK1-15890]-81060 25.01.2019
Konu :Havalimanında kiralanan arazı  
üzerine kurulan ikmal ve depolama
tesislerinin sözleşme bitiminde
bedelsiz olarak gayrimenkul sahibine
devredilmesi
 
 
 
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;
- Havalimanlarında iştigal ettiğiniz havayolu şirketlerinin uçaklarına yakıt ikmali işinin yapılabilmesi
için havalimanlarında tesis kurmanız gerektiği,
- Faaliyetiniz için hava limanı işletmecisi olan özel şirketlerle veya Devlet Hava Meydanları
İşletmesi ile yaptığınız sözleşmelere göre üzerine tesis yapmak üzere söz konusu işletmenin yerini
kiralayarak bunun için sabit veya değişken bir kira bedeli ödendiği,
- Değişken kira bedelinin havalimanında sattığınız yakıt miktarı üzerinden hesaplandığı,
- Bahse konu sözleşmelerde kira sürelerinin 5-8-10 yıllık süreler olabildiği ve bu sürenin sonunda
havalimanında yakıt ikmali ve depolaması için kurduğunuz tesisin havalimanı işletmecisine bedelsiz
olarak bırakılacağının belirtildiği,
- Bir işletme ile yapılan sözleşmede "13-b) Kiracı (…) kendisine tahsisli mahalde ticari ve/veya
havacılık faaliyetinin sona ermesi veya işletme ruhsatının iptal edilmesi, konkordato ilan etmesi,
iflasın açıklanması, tahsis amacının ortadan kalkması gibi durumlarda kiralayan tarafından
yapılacak tebligatı müteakip 10 gün içerisinde kira konusu mahalli kurumun talebi halinde eski
haline getirerek boş olarak tahliye etmeyi kabul ve taahhüt eder...
13-d) Tahsis yerinin kullanılmasının sona ermesi halinde kiracı tarafından yaptırılan taşınmaz
tesisler kiralayana ücretsiz terk edilir. Ancak kiralayanın talebi halinde, tüm masraflar kiracı
tarafından karşılanarak taşınmaz tesisler kaldırılır ve tahsisli mahal eski haline getirilir..."
maddelerinin yer aldığı,
- Başka bir işletme ile yapılan sözleşme de "12-6) Kiraladığı araziyi sözleşmenin bitiş süresi sonunda
sözleşmenin imzalandığı tarihten sonra yapılan her türlü bina, ekipman ve donanımı ile birlikte
borç, taahhüt ve kısıtlamadan ari olarak kiralayana devreder..." yönünde maddelerin yer aldığıbelirtilerek, havalimanlarında liman işletmecisinden kiralanan arazi üzerine kurulan ikmal ve
depolama tesislerinin nasıl değerleneceği ve muhasebeleştirileceği, itfasının ne şekilde olacağı, itfa
edilmeye ne zaman başlanılması gerektiği, kiralama süresi başında, içinde veya sonunda gelir
vergisi, kurumlar vergisi ve KDV açısından yapılması gereken işlemlerin bulunup bulunmadığı, söz
konusu tesislerin devri ile ilgili olarak ne zaman ve nasıl bir işlem yapılması gerektiği hususlarında
görüş talep edilmektedir.
A) KURUMLAR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir
hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum
kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin
uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın,
teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark
olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan
indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle
tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve
41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 40 ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış
olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame
ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, (7) numaralı bendinde de Vergi Usul Kanunu hükümlerine
göre ayrılan amortismanların (İşletmeye dâhil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği
olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda doğrudan gider
yazılabilir.) safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin;
- "15.3.2.3. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan
kira ödemeleri" bölümünde, "Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar
vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara
yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira
gelirleri ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir...",
- "15.3.2.4. Devlete, özel idarelere, belediyelere ve köylere ait taşınmazların kiralanması
karşılığında yapılan kira ödemeleri" başlıklı bölümünde de, "Devlete, özel idarelere, belediyelere ve
köylere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, anılan kamu kurumlarına yapılan kira ödemeleri
üzerinden de vergi kesintisi yapılmayacaktır."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, şirketiniz tarafından gerek havalimanı işletmecisi şirketler
gerekse  Devlet  Hava  Meydanları  İşletmesi  ile  yapılan  sözleşmeler  uyarınca  kiralanan
gayrimenkullerle ilgili olarak yapılan kira ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması
gerekmektedir.
Diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması
halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerektiği
ise tabiidir.
B) KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi  Kanununun;,
- (1/1) maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde
yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu;- (1/3-f) maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların
kiralanması işlemlerinin KDV'ye tabi olduğu,
- 2 nci maddesinde, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket
edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu,
- (4/1) maddesinde, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler
olduğu, bu işlemlerin; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak,
temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt
etmek gibi, şekillerde gerçekleşebileceği,
- 10 uncu maddesinde, vergiyi doğuran olayın mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi
veya hizmetin yapılması; malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura ve benzeri
belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya
benzeri belgelerin düzenlenmesi; kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu
hususlarda mutabık kalınan hallerde her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında
meydana geldiği,
- (17/4-d) maddesinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin
KDV'den istisna olduğu,
- 26 ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın
meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği, cari kuru belli olmayan
dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye Bakanlığının belirleyeceği
hüküm altına alınmıştır.
Diğer yandan, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "Ç. VERGİYİ DOĞURAN OLAY"
başlıklı bölümünde; "Birden fazla vergilendirme dönemine yayılarak verilen hizmetlerde, hizmet
bedelinin tamamının veya bir kısmının hizmet ifa edilmeden önce tahsil edilmesi halinde, fatura ve
benzeri belge düzenlenmemiş olması koşuluyla KDV doğmaz. Öte yandan, bir vergilendirme
döneminden  fazla  devam  eden  hizmetlerde,  takvim  yılının  aylık  dönemlerinden  oluşan
vergilendirme dönemleri itibarıyla KDV'nin hesaplanması ve verilecek hizmetlere ilişkin faturanın
aylık ödeme tutarı belirtilerek tanzim edilmesi gerekmektedir. Belli bir vergilendirme döneminde
beyan edilecek KDV matrahının ise toplam hizmet bedelinin, hizmetin ifa edileceği aylık sürelere
bölünmesi suretiyle tespiti mümkün bulunmaktadır.
Toplam  bedel  hizmet  tamamlandığında  alınsa  dahi  hizmetin  gerçekleştiği  vergilendirme
dönemlerine isabet eden tutarın ilgili olduğu dönemde beyan edilmesi gerekmekte olup, hizmet
bedelinin tamamının hizmet ifasının sonunda beyan edilmesi mümkün değildir." açıklamalarına yer
verilmiştir.
Buna göre, şirketiniz tarafından havalimanı işletmecileri ve Devlet Hava Meydanları İşletmesinden
yapılan kiralama işlemleri Kanunun 1 inci maddesi kapsamında KDV'ye tabi olduğundan, bu
kiralama işlemine ait KDV'nin kiralayanlar tarafından aylık dönemler halinde beyan edilmesi
gerekmektedir.
Öte yandan, kiralanan yer üzerinde kiracı tarafından kurulan tesislerin yapılan sözleşmeler gereği
kira süresinin sonunda kiralayana bedelsiz bırakılması durumunda, bu tesislerin bedelsiz tesliminin
gerçekleştiği dönemde emsal bedeli üzerinden şirketiniz tarafından KDV hesaplanarak beyan
edileceği tabiidir.
C) VERGİ USUL KANUNU UYGULAMASI
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde, "Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri
dışında, gayrımenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi
kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim
ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma
tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran
giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya
alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline
eklenmesi gereken giderlerdendir.)
Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme  hakkı
verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki
giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip
tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.
Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de
kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline
eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir." hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 313 üncü maddesinde, İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya
veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul
gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci
kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin
amortisman mevzuunu teşkil edeceği, ilgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz
olarak Devlete veya Devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen
amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç),
sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanların,
genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulamayacakları,
327 nci maddesinde ise gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin
iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira veya işletme
hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira veya işletme hakkı süresi dolmadan,
kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten
sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir
defada gider yazılacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hükümlere göre; kiralanan tesis üzerinde yer alan gayrimenkuller ile gayrimenkul gibi
değerlenen iktisadi kıymetlere ilişkin olarak Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesi kapsamında
yapılan ve normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışındaki sabit kıymet niteliği taşıyan
harcamalar özel maliyet bedeli ile değerlenmek suretiyle, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa
edilecek olup, bu kapsamda amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetler ayrıca genel hükümlere
göre amortismana tabi tutulmayacaklardır.
Özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetlerden
sadece sözleşme süresi içinde yenilenmesi gerekenler ile kullanım ömrü kira süresine göre daha
uzun olan ve kira dönemi bittikten sonra da işletmenin (kiracının) kullanımında (aktifinde)
olabilecekler, genel hükümlere göre amortismana tabi tutulacaklardır.
Bu itibarla;
- İşletme hakkına sahip özel kişilerden veya Devlet Hava Meydanları İşletmesinden 5, 10 ve 18
yıllığına kiralamış olduğunuz arazi üzerine üst hakkı olmadan inşa edilen ikmal ve depolama
tesislerinin yapımına ilişkin bedelin özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi ve kira süresine
göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir. Ancak sözleşme süresi içinde yenilenmesi
gerekenler ile kullanım ömrü kira süresine göre daha uzun olan ve kira dönemi bittikten sonra da
şirketiniz kullanımında (aktifinde) olabilecek kıymetlerin, genel hükümlere göre amortismana tabi
tutulması gerektiği tabiidir.
- Özel maliyet konusu iktisadi kıymetin kullanıma hazır halde olduğu yılda özel maliyetin
aktifleştirilmesi gerekmekte olup, özel maliyetin aktifleştirildiği yıldan başlamak üzere (söz konusu
özel maliyet bedellerinin itfasında aktifleştirme yılındaki kalan kira süresinin esas alınması
gerektiğinden) özel maliyet bedellerinin kalan kira süresi içinde eşit yüzdelerle itfa edilmesigerekmektedir.
- Söz konusu kiralama süresi dolmadan, kiralanan şeyin boşaltılması veya kiralamanın herhangi bir
sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan bedellerin, boşaltma veya kiralamanın sona
erdiği yılda bir defada gider yazılması icap etmektedir.
- İşyerinin boşaltılması neticesinde kiraya verene bedelsiz bırakılan özel maliyet konusu iktisadi
kıymetlerin emsal bedelleri üzerinden tarafınıza fatura; kiraya verenin mükellef olmaması
durumunda ise tarafınızca gider pusulası düzenlenmesi gerekmektedir.
- Kiralanan yer üzerinde şirketinizce kurulan tesislerin yapılan sözleşmeler gereği kira süresinin
sonunda kiralayana bedelsiz tesliminin gerçekleştiği dönemde emsal bedeli üzerinden şirketiniz
tarafından hesaplanacak KDV tutarını ihtiva edecek şekilde, kiralayan adına fatura düzenlemeniz
icap etmektedir.
- Kiraya veren ile yapılan sözleşme gereğince, özel maliyete konu tesislerin yıkılarak kira konusu
mahallin eski haline getirilmesi suretiyle tahliye edilmesi halinde, bu kapsamda yapılan
harcamaların da yapıldığı yılda bir defada gider yazılması icap etmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
 
 
 
(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.