İflas ertelemesi talep eden kiracılardan tahsil edilemeyen kiralar ile ortak giderler için fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği hk.
Özelge: İflas ertelemesi talep eden kiracılardan tahsil
edilemeyen kiralar ile ortak giderler için fatura düzenlenip
düzenlenmeyeceği hk.
Sayı:
B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.10-627
Tarih:
20/02/2012
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü
Sayı : B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.10-627 20/02/2012
Konu : İflas ertelemesi talep eden kiracılardan tahsil edilemeyen
kiralar ile ortak giderler için fatura düzenlenip
düzenlenmeyeceği
İlgide kayıtlı özelge talep formlarınız ile, firmanızın işletmekte olduğu alışveriş merkezinde
bulunan kiracılarından bazılarının iflas erteleme kararı aldıkları, ancak, kiracıların mali
durumlarının iyi olmaması nedeniyle bunlara düzenlenen kira ve ortak gider faturalarının tahsil
edilemediği, tahsil edilemeyen faturaların kurum kazancına dahil edilerek vergilendirildiği
belirtilerek, tahsilat yapılamayan kiracılara yönelik olarak iflas ertelemesi süresince tahsil
edilmeyen kiralar ve ortak giderler için fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği konusunda görüş talep
edilmektedir.
I- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
2004 sayılı İcra İflas Kanunu'nun "Erteleme Tedbirleri" başlıklı, 179/a maddesi ile iflasın
ertelenmesine karar veren mahkemenin, şirketin veya kooperatifin malvarlığının korunması için
gerekli her türlü tedbiri iyileştirme projesini de göz önünde tutarak alacağı, mahkemenin erteleme
kararı ile birlikte kayyım atanmasına karar vereceği, mahkemenin, yönetim organının yetkilerini
tümüyle elinden alıp kayyıma verebileceği gibi yönetim organının karar ve işlemlerinin geçerliliğini
kayyımın onayına bağlı kılmakla da yetinebileceği, iflasın ertelenmesi kararında kayyımın görev ve
yetkilerinin ayrıntılı olarak gösterileceği, mahkemenin erteleme kararının hüküm fıkrasını 166 ncı
maddenin ikinci fıkrasındaki usulle ilan edeceği ve gerekli bildirimleri yapacağı;
Aynı Kanunun "Erteleme Kararının Etkileri" başlıklı 179/b (Ek: 17/7/2003-4949/50 md)
maddesi ile de, erteleme kararı üzerine borçlu aleyhine 6183 sayılı Kanuna göre yapılan takipler de
dahil olmak üzere hiçbir takibin yapılamayacağı ve evvelce başlamış takiplerin duracağı; bir takip
muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren müddetlerin işlemeyeceği hüküm altına
alınmıştır.
İflasın ertelenmesi, pasifleri aktiflerinden fazla olan, diğer bir deyişle borca batık durumda
olan bir işletmenin belli koşullarla geçici olarak iflasına karar verilmesini önlemek, diğer bir deyişle
iflas kararı verilmesini gerektiren borca batıklığı ortadan kaldırmak, firma durumunun ıslahı ve
varlığını ve faaliyetini sürdürmesini sağlamak amacıyla getirilmiş bir müessesedir. İflasın
ertelenmesi bir haktır, görev ya da sorumluluk değildir.
İflasın ertelenmesi kurumunun temel amacı, mali durumu bozulmuş ve iflası istenmiş olan
bir sermaye şirketinin mali durumunun düzelmesi olasılığı bulunuyorsa gerekli tedbirleri alarak
şirkete toparlanma ve yeniden üretim ve istihdam yaratma imkânı vermektir. Süreç sırasında
iyileştirme projesine uygun olarak ticari faaliyete devam edilmektedir. Süreç sonunda başarıya
ulaşılabilir, ödemeler yapılabilir ve ticari hayata devam edilebilir. Ya da başarı sağlanamayarak iflasya da konkordato sürecine de gidilebilir.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergiyi doğuran olay" başlıklı 19 uncu
maddesinde; "Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki
durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder."
hükümlerine yer verilmiştir.
Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek
üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olup, anılan
Kanunun 231/5 inci maddesinde, faturanın mal teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren
azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç
düzenlenmemiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun 232 nci maddesi hükmüne göre; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar,
kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler; birinci ve ikinci
sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter
tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler
için fatura vermek ve bunlarda fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler. Bu sayılanlar dışında
kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tesbit edilenlerden ve defter
tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedelinin
2011 yılı için 700.-TL yi geçmesi veya bedeli 700.-TL den az olsa dahi istemeleri halinde emtiayı
satanın veya işi yapanın fatura vermesi mecburidir.
"Şüpheli Alacaklar" hususundaki hükümlere ise Vergi Usul Kanunu'nun 323 üncü
maddesinde yer verilmiş olup, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili
olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir
defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine
değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılır.
Buna göre, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
dava veya icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla
istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek
derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılmakta, bu şartlardan herhangi birinin mevcut
olmaması durumunda ise şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına imkân bulunmamaktadır.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, kiralama şeklindeki hizmet ifalarında
vergiyi doğuran olay hizmetin yapılması ile meydana gelmekte, herhangi bir sebeple kira
bedellerinin eksik tahsil edilmesi veya hiç tahsil edilememesi faturanın düzenlenmesine engel teşkil
etmemektedir. Dolayısıyla, her ayın bitiminden itibaren o aya ait kiralama hizmeti için takip eden
yedi gün içinde fatura düzenlenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, firmanızın, iflası ertelenen kiracılarından tahsil edemediği kiralar için mahkeme
tarafından iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği yılda şüpheli alacak karşılığı ayırması
mümkün olup, iflası ertelenen kiracıların daha sonra iflas veya iflastan kurtulma halleri söz konusu
olur ise ayrılan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde
kâr/zarar hesabına intikal ettirileceği tabiidir.
II- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin 1 inci fıkrasıyla kurumlar
vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safı kurum kazancı üzerinden
hesaplanacağı belirtilmiş, maddenin ikinci fıkrasıyla da safı kurum kazancının tespitinde Gelir
Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın tarifinin yapıldığı 37 nci maddesinde her
türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmış ve
ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmış olup, aynı Kanunun bilanço
esasında ticari kazancın tespiti ile ilgili 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancınteşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark
olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce; işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan
indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 70 inci maddesinde, binaların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve
intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların
gayrimenkul sermaye iradı olduğu ancak, binaların ticarî veya zirai bir işletmeye dahil bulunması
halinde bunların iratlarının, ticarî veya zirai kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre
hesaplanacağı hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 162 nci maddesinde, tasfiye ve iflas hallerinde,
mükellefiyetin vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam edeceği hüküm
altına alınmış olup; aynı Kanunun 341 inci maddesinde ise, vergi ziyamın, mükellefin veya
sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine
getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini
ifade ettiği hükmüne yer verilmiştir.
Türk Ticaret Kanunu ile İcra İflas Kanunu uyarınca iflas ertelemesi, borca batık sermaye
şirketlerinin Mahkemeye sunulan inandırıcı İyileştirme Projesi çerçevesinde Mahkeme tarafından
atanacak bir kayyum nezaretinde ve belli süre içerisinde mali durumlarının düzeltilerek iflastan
kurtulmaları için öngörülen hukuki bir müessesedir.
Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar "dönemsellik" ve "tahakkuk esası"
ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesi, gelir veya giderin tahsil edildikleri ve ödendikleri döneme
bakılmaksızın miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olmasını ifade eder. Bu esas dikkate
alındığında bir gelir unsurunun, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde
dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer
dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Bu ilke uyarınca gelir ve giderlerin ilgili oldukları
dönemde kaydedilmesi gerekir.
Buna göre, ticari kazancın tespitinde tahakkuk ilkesi esas olduğundan fatura tanziminde
faturada belirtilen tutarın tahsil edilip edilemeyeceği hususu gelirin elde edilmesi açısından önem
arz etmemektedir. Hakkında iflas ertelemesi kararı alınmış mükelleflerin hukuken diğer
mükelleflerden herhangi bir farkı bulunmamaktadır. Dolayısıyla, iflas erteleme kararı alınmış
mükelleflere yönelik fatura düzenlenip düzenlenmeyeceğinin bu mükelleflerin iflas erteleme
süresinin sonundaki mali durumlarının nasıl olacağı hususu dikkate alınarak süreç sonuna
bırakılması mümkün bulunmamakta olup, fatura düzenlenmesinin sürecin sonuna bırakılması
halinde verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine veya eksik tahakkuk ettirilmesine dolayısıyla
vergi ziyaına sebebiyet verileceği aşikardır.
Dolayısıyla, şirketiniz tarafından işletilmekte olan alışveriş merkezinde bulunan hakkında
iflas ertelemesi kararı alınmış kiracılara yönelik düzenlenecek kira ve ortak gider faturalarının
tahsil edilip edilemeyeceği hususu dikkate alınmaksızın düzenlenmesi gerekmekte olup, bu
faturaların düzenlendiği tarihte gelir mahiyet ve tutar olarak kesinleşmiş olacağından, söz konusu
kiralama ile ortak gider masraflarına ilişkin faturaların düzenlendiği tarihte fatura tutarlarının gelir
olarak kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
III- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
- 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin;
- 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların
kiralanması işlemlerinin KDV'ye tabi olduğu;
- 4 üncü maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalanişlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak,
temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt
etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği;
- 10 uncu maddesinde, vergiyi doğuran olayın, (a) fıkrasında, malın teslimi veya hizmetin
yapılması, (b) fıkrasında, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri
belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya
benzeri belgelerin düzenlenmesi, (c) fıkrasında da, kısım kısım mal teslimi ve hizmet yapılması
mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım
hizmetin yapılması anında doğacağı;
- 20/1 inci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını
teşkil eden bedel olduğu;
- 20/2 nci maddesinde, bedel deyiminin malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan
veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan
veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen
menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği;
hükümleri yer almaktadır.
Buna göre, kısım kısım hizmet yapılması halinde her bir kısım hizmetin ifası ile KDV
açısından vergiyi doğuran olay meydana geleceğinden, firmanızın aylık kiralama hizmeti ve ortak
giderlerinin aktarılmasına ilişkin KDV hesaplanarak bu döneme ilişkin KDV beyannamesi ile beyan
edilmesi gerekmektedir. Bu işlemlere ait bedelin tahsil edilememesi özel hukuk kuralları
çerçevesinde çözülmesi gereken bir husus olup, alacağın şüpheli alacak durumunda olması halinde
bu alacağa ilişkin KDV için Vergi Usul Kanununun alacaklarda amortisman hükümleri çerçevesinde
karşılık ayrılabilecektir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.