Iğdır-Nahçıvan Doğalgaz Boru Hattı İnşası Dolayısıyla Elde Edilen Kazancın Vergilendirilmesi hk.

Iğdır-Nahçıvan Doğalgaz Boru Hattı İnşası Dolayısıyla

Elde Edilen Kazancın Vergilendirilmesi hk.

Kanun Numarası

193

Kanun

GELİR VERGİSİ KANUNU

Özelge No

E-84974990-130[KDV3/i/1/2023-83]-....

Özelge Tarihi

25.06.2025

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

Ankara Defterdarlığı

Gelir Kanunları Kdv Ve Ötv Grup Müdürlüğü

Sayı :E-84974990-130[KDV3/i/1/2023-83]-...

Iğdır-Nahçıvan Doğalgaz Boru

Konu :Hattı İnşası Dolayısıyla Elde Edilen

Kazancın Vergilendirilmesi

25.06.2025

İlgi

İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ile;

- Şirketiniz ile.... ile "ığdır-Nahcivan Doğal Gaz Boru Hattı Hdd Geçişlerinin

Sağlanması" için ... tarihinde sözleşme imzalandığı,

- Boru hattının Türkiye sınırları içindeki kısmının 80 km, Nahcivan sınırları içindeki

bölümünün ise 17,5 km olduğu, inşaat işinin yatay yönlü sondaj tekniğiyle Aras Nehri

ve Şir Kanalı geçişlerini de kapsadığı ve söz konusu işin Iğdır'dan başlayıp

Nahcivan/Sadarak'da son bulacağı,

- Söz konusu iş karşılığı ödemenin Azerbaycan firmasınca yurt dışından yapılacağı

ve faturanın Türkiye'den Azerbaycan firmasına kesileceği,

- Boru hattı ile taşınacak doğalgazdan Nahcivan Özerk Cumhuriyeti'nde

faydalanılacağı

belirtilmiş olup, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasına istinaden

Azerbaycan'da işyerinin oluşması ile ilgili süreninin nasıl hesaplanacağı ve söz

konusu faaliyetten elde edilecek kazancın kurumlar vergisi ve katma değer vergisi

yönünden istisna olup olmadığı hususlarında görüş talep edildiği anlaşılmıştır.

A- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde, "Kanunun 1 inci

maddesinde sayılı kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek

Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden

vergilendirilirler." hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun "istisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde,

yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak

Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların kurumlar vergisinden

istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Konuyla ilgili olarak, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.9. Yurt dışında

yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda

istisna" başlıklı bölümünde, "Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci

fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik

hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar,

herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde,

kurumların yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde

ettikleri kazançlar, maddede belirtilen tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olmak

ve en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımak koşuluyla

vergiden Istishä edilmiştir.

Benzer şekilde, anılan fıkranın (h) bendi ile de yurt dışında bulunan işyerleri veya

daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım,

montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına

bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla

bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj

işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye'ye getirilmesi zorunluluğu

bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye'de genel sonuç hesaplarına

intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir...

açıklamaları yer almaktadır.

Diğer taraftan, 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun "Tanımlar" başlıklı 4 üncü

maddesinde, "Yapım: Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rihtim, liman,

tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı,

haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi,

toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili

tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon,çevre

düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işleri'

olarak belirtilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre;

- Iğdır'dan başlayıp Nahcivan/Sadarak'da son bulacak doğal gaz boru hattı inşası

işinin Türkiye sınırları dışında kalan kısmına yönelik faaliyetlerin, yurt dışında bulunan

işyeri veya daimi temsilcileriniz aracılığıyla yapılması halinde bu işler dolayısıyla

elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların,

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendine göre

kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

- Boru hattının Türkiye sınırları içinde kalan kısmının inşasına ilişkin olarak elde

edilen kazançların ise kurumlar vergisi istisnasından yararlanamayacağı tabiidir.

B- ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN

1/1/1998 tarihinden itibaren uygulanmakta olan Türkiye Cumhuriyeti ile Azerbaycan

Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi

Önleme Anlaşması'nın "işyeri" başlıklı 5 inci maddesinde, "I. Bu Anlaşmanın amaçları

bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü

işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir.

"İşyeri" terimi özellikle şunları kapsamına alır:

a) Yönetim yeri;

b) Şube;

c) Büro;

h) Bir inşaat şantiyesi ile yapım, montaj veya kurma projesi veya bununla ilgili

kontrol faaliyetleri yalnızca, bu tür proje veya faaliyetler oniki ayı aşan bir süre

devam ettiğinde bir işyeri oluşturur. Şantiye; müteahhidin, hazırlık çalışmaları da

dahil olmak üzere, inşaatta çalışmasına başladığı tarihten itibaren mevcuttur."

hükmü, Anlaşmanın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında ise,

"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer

alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu (ilk bahsedilen)

Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari

faaliyette bulunursa, bu teşebbüsün kazançları diğer Devlette, sadece işyerine

atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebilir."hükmü yer almaktadır.

Bu hükümler kapsamında, söz konusu Anlaşmada inşaat, yapım, montaj ve kurma

işleri bakımından işyerinin oluşması 12 aylık süre koşuluna bağlanmış olup, Iğdır'dan

başlayıp Nahcivan/Sadarak'da son bulacak doğal gaz boru hattı inşasının

Nahcivan/Azerbaycan'da gerçekleşecek kısmının 12 aydan kısa sürmesi hâlinde, bu

faaliyet dolayısıyla elde edilecek kazanç yalnızca Türkiye'de vergilendirilecek,

Nahcivan/Azerbaycan'da gerçekleştirilecek faaliyetin 12 ayı aşması durumunda ise,

Anlaşmanın 5 inci maddesinin 2 nci fıkrasının (h) bendi gereğince

Nahcivan/Azerbaycan'da bir işyerine sahip olunduğu kabul edilerek elde edilecek

kazanç, bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere Azerbaycan'da, bu

ülkenin iç mevzuat hükümleri çerçevesinde vergilendirilebilecektir.

12 aylık sürenin hesaplanmasında başlangıç tarihi olarak şantiyenin oluştuğu tarihin

(müteahhidin hazırlık çalışmaları da dâhil Nahcivan/Azerbaycan'da inşaat

çalışmalarına başlandığı tarih); bitim tarihi olarak ise işin tamamlandığı veya

şantiyenin sürekli olarak terk edildiği tarihin dikkate alınması gerekmektedir.

Söz konusu projenin tamamının veya bir kısmının alt yüklenicilere verilmesi halinde

Şirketiniz yönünden Azerbaycan'da işyerinin mevcut olup olmadığının belirlenmesi

amacıyla alt yüklenicilerin şantiyede çalışarak geçirdiği süre, Şirketinizin projede

geçirdiği süre olarak dikkate alınacaktır. Ayrıca alt yüklenicilerin şantiyedeki

faaliyetlerinin 12 aydan fazla devam etmesi durumunda alt yüklenicilerin de

Azerbaycan'da işyerine sahip olduğu kabul edilecektir.

Öte yandan, Şirketiniz tarafından Anlaşma hükümlerine uygun olarak

Azerbaycan'da vergi ödenmesi durumunda, ödenen vergilerin Anlaşmanın "Çifte

Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendi

hükmü rkive'de veraiden istisna edilmesi suretivle cifte

vergilendirme önlenebilecektir.

С-КАТМA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;

1/1 maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde

Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu,

- 4/1 maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında

kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek,

imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek,

kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,

6/b maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, hizmetin Türkiye'de

yapılmasını ve hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği,

13/c maddesinde, Türk Petrol Kanunu hükümlerine göre petrol arama

faaliyetlerine ilişkin olmak üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve

hizmetler ile aynı Kanun hükümlerine göre boru hattıyla taşımacılık yapanlara bu

hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'den

istisna olduğu

hüküm altına alınmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Boru Hattıyla Taşımacılık Yapanlara Bu Hatların

İnşa ve Modernizasyonuna İlişkin Yapılan Teslim ve Hizmetlere İlişkin İstisna" başlıklı

(I/B.3.2) bölümünde;

"3.2.1. Kapsam

Söz konusu istisna, boru hattıyla taşımacılık yapanlara bu hatların inşa ve

modernizasyonuna ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetlere uygulanır.

Bu istisnadan, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı tarafından verilen belge sahibi

taşımacılar yararlanabilir.

Bahsi geçen kişi ve kuruluşlara yapılacak teslim ve hizmetlerin, münhasıran bu

hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin olması gerekmektedir.

Bu nedenle, boru hatlarıyla transit taşımacılık yapan belge sahiplerinin idari

faaliyetleri ile idari bina, tesis ve teçhizatının inşası, kurulması ve işletilmesine ait mal

ve hizmet alımlarına istisna uygulanmaz. Mobilya, mefruşat ve benzeri demirbaşlar

ile binek otomobili, minibüs, otobüs ve benzeri araç alımları istisna kapsamında

değerlendirilmez. İstisna kapsamında değerlendirilmeyen bu alımlara ilişkin yedek

parça, yakıt, tadil, bakım ve onarim masrafları ile idari hizmet birimlerinin tadil,

bakım, onarım, isitma, aydınlatma giderleri, her türlü büro malzemesi, kırtasiye,

vivecek. aivecek aibi alımlar ve temizlik hizmetlerinde de istisna u

Yapılan işin bütünü içerisinde istisna kapsamında olmayan mal ve hizmetlerin

bulunması halinde bunlar ayrıca fatura edilir ve bu teslim veya hizmet bedelleri

üzerinden KDV hesaplanır.

İnşa ve modernizasyon işlerinde doğrudan kullanılan mal ve hizmetlere ilişkin

olarak, bu işlerde kullanılan boru, yedek parça, sarf malzemesi ve benzeri mal

alımları ile inşa ve modernizasyona ilişkin yapım işleri, bu işlerde kullanılan malların

taşınmasına ilişkin nakliye hizmeti ve benzeri hizmetler istisna kapsamında

değerlendirilir.

İstisna kapsamında olan mal ve hizmetlerin ithali de Kanunun (16/1-a) maddesi

gereğince KDV'den müstesnadır. Boru hatlarıyla transit taşımacılık yapan belge

sahiplerine mal teslimi ve hizmet ifasında bulunanların alımları, genel hükümler

çerçevesinde KDV'ye tabidir."

açıklamalarına yer verilmiştir.

8/8/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde ise aşağıdaki açıklamalara

yer verilmiştir.

"1.1.1. Yurtdışındaki İşlemler KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, yurtdışında

gerçekleşen mal teslimleri ile yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan

hizmetler KDV'nin konusuna girmemektedir. Türkiye'de yapılmayan işlemin bedeli

üzerinden KDV hesaplanması veya böyle bir işlemin Kanundaki herhangi bir istisna

hükmü ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir.

Buna göre, Türkiye'deki bir mükellefin;

- Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye'den katılan firmalara yurt dışında verdiği

stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler,

- Yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri, ... Türkiye'de ifa edilmediğinden

veya bu hizmetlerden Türkiye'de faydalanılmadığından KDV'nin konusuna

girmemektedir."

Buna göre;

- ... Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı tarafından verilen belge sahibi bir taşımacı

olması halinde, ığdır'dan başlayıp Nahcivan/Sadarak'da son bulacak doğal gaz

boru hattı inşası kapsamında söz konusu boru hattının Türkiye sınırları içinde kalan

kısmına ilişkin teslim ve hizmetler için 3065 sayılı Kanunun 13/c maddesine istinaden

KDV istisnasından yararlanılması mümkün bulunmaktadır. Aksi halde genel

hükümler çerçevesinde KDV hesaplanması gerektiği tabiidir.

- Boru hattının Türkiye sınırları dışında kalan kısmının inşası ise, söz konusu inşaat

işinin Türkiye'de ifa edilmemesi veya bu hizmetlerden Türkiye'de faydalanılmaması

nedeniyle, KDV nin konusuna girmemektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.