Iğdır-Nahçıvan Doğalgaz Boru Hattı İnşası Dolayısıyla Elde Edilen Kazancın Vergilendirilmesi hk.
Iğdır-Nahçıvan Doğalgaz Boru Hattı İnşası Dolayısıyla
Elde Edilen Kazancın Vergilendirilmesi hk.
Kanun Numarası
193
Kanun
GELİR VERGİSİ KANUNU
Özelge No
E-84974990-130[KDV3/i/1/2023-83]-....
Özelge Tarihi
25.06.2025
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
Ankara Defterdarlığı
Gelir Kanunları Kdv Ve Ötv Grup Müdürlüğü
Sayı :E-84974990-130[KDV3/i/1/2023-83]-...
Iğdır-Nahçıvan Doğalgaz Boru
Konu :Hattı İnşası Dolayısıyla Elde Edilen
Kazancın Vergilendirilmesi
25.06.2025
İlgi
İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ile;
- Şirketiniz ile.... ile "ığdır-Nahcivan Doğal Gaz Boru Hattı Hdd Geçişlerinin
Sağlanması" için ... tarihinde sözleşme imzalandığı,
- Boru hattının Türkiye sınırları içindeki kısmının 80 km, Nahcivan sınırları içindeki
bölümünün ise 17,5 km olduğu, inşaat işinin yatay yönlü sondaj tekniğiyle Aras Nehri
ve Şir Kanalı geçişlerini de kapsadığı ve söz konusu işin Iğdır'dan başlayıp
Nahcivan/Sadarak'da son bulacağı,
- Söz konusu iş karşılığı ödemenin Azerbaycan firmasınca yurt dışından yapılacağı
ve faturanın Türkiye'den Azerbaycan firmasına kesileceği,
- Boru hattı ile taşınacak doğalgazdan Nahcivan Özerk Cumhuriyeti'nde
faydalanılacağı
belirtilmiş olup, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasına istinaden
Azerbaycan'da işyerinin oluşması ile ilgili süreninin nasıl hesaplanacağı ve söz
konusu faaliyetten elde edilecek kazancın kurumlar vergisi ve katma değer vergisi
yönünden istisna olup olmadığı hususlarında görüş talep edildiği anlaşılmıştır.
A- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde, "Kanunun 1 inci
maddesinde sayılı kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek
Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden
vergilendirilirler." hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun "istisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde,
yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak
Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların kurumlar vergisinden
istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Konuyla ilgili olarak, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.9. Yurt dışında
yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda
istisna" başlıklı bölümünde, "Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci
fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik
hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar,
herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde,
kurumların yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde
ettikleri kazançlar, maddede belirtilen tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olmak
ve en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımak koşuluyla
vergiden Istishä edilmiştir.
Benzer şekilde, anılan fıkranın (h) bendi ile de yurt dışında bulunan işyerleri veya
daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım,
montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına
bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla
bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj
işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye'ye getirilmesi zorunluluğu
bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye'de genel sonuç hesaplarına
intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir...
açıklamaları yer almaktadır.
Diğer taraftan, 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun "Tanımlar" başlıklı 4 üncü
maddesinde, "Yapım: Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rihtim, liman,
tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı,
haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi,
toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili
tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon,çevre
düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işleri'
olarak belirtilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre;
- Iğdır'dan başlayıp Nahcivan/Sadarak'da son bulacak doğal gaz boru hattı inşası
işinin Türkiye sınırları dışında kalan kısmına yönelik faaliyetlerin, yurt dışında bulunan
işyeri veya daimi temsilcileriniz aracılığıyla yapılması halinde bu işler dolayısıyla
elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların,
Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendine göre
kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.
- Boru hattının Türkiye sınırları içinde kalan kısmının inşasına ilişkin olarak elde
edilen kazançların ise kurumlar vergisi istisnasından yararlanamayacağı tabiidir.
B- ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN
1/1/1998 tarihinden itibaren uygulanmakta olan Türkiye Cumhuriyeti ile Azerbaycan
Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi
Önleme Anlaşması'nın "işyeri" başlıklı 5 inci maddesinde, "I. Bu Anlaşmanın amaçları
bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü
işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir.
"İşyeri" terimi özellikle şunları kapsamına alır:
a) Yönetim yeri;
b) Şube;
c) Büro;
h) Bir inşaat şantiyesi ile yapım, montaj veya kurma projesi veya bununla ilgili
kontrol faaliyetleri yalnızca, bu tür proje veya faaliyetler oniki ayı aşan bir süre
devam ettiğinde bir işyeri oluşturur. Şantiye; müteahhidin, hazırlık çalışmaları da
dahil olmak üzere, inşaatta çalışmasına başladığı tarihten itibaren mevcuttur."
hükmü, Anlaşmanın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında ise,
"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer
alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu (ilk bahsedilen)
Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari
faaliyette bulunursa, bu teşebbüsün kazançları diğer Devlette, sadece işyerine
atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebilir."hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler kapsamında, söz konusu Anlaşmada inşaat, yapım, montaj ve kurma
işleri bakımından işyerinin oluşması 12 aylık süre koşuluna bağlanmış olup, Iğdır'dan
başlayıp Nahcivan/Sadarak'da son bulacak doğal gaz boru hattı inşasının
Nahcivan/Azerbaycan'da gerçekleşecek kısmının 12 aydan kısa sürmesi hâlinde, bu
faaliyet dolayısıyla elde edilecek kazanç yalnızca Türkiye'de vergilendirilecek,
Nahcivan/Azerbaycan'da gerçekleştirilecek faaliyetin 12 ayı aşması durumunda ise,
Anlaşmanın 5 inci maddesinin 2 nci fıkrasının (h) bendi gereğince
Nahcivan/Azerbaycan'da bir işyerine sahip olunduğu kabul edilerek elde edilecek
kazanç, bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere Azerbaycan'da, bu
ülkenin iç mevzuat hükümleri çerçevesinde vergilendirilebilecektir.
12 aylık sürenin hesaplanmasında başlangıç tarihi olarak şantiyenin oluştuğu tarihin
(müteahhidin hazırlık çalışmaları da dâhil Nahcivan/Azerbaycan'da inşaat
çalışmalarına başlandığı tarih); bitim tarihi olarak ise işin tamamlandığı veya
şantiyenin sürekli olarak terk edildiği tarihin dikkate alınması gerekmektedir.
Söz konusu projenin tamamının veya bir kısmının alt yüklenicilere verilmesi halinde
Şirketiniz yönünden Azerbaycan'da işyerinin mevcut olup olmadığının belirlenmesi
amacıyla alt yüklenicilerin şantiyede çalışarak geçirdiği süre, Şirketinizin projede
geçirdiği süre olarak dikkate alınacaktır. Ayrıca alt yüklenicilerin şantiyedeki
faaliyetlerinin 12 aydan fazla devam etmesi durumunda alt yüklenicilerin de
Azerbaycan'da işyerine sahip olduğu kabul edilecektir.
Öte yandan, Şirketiniz tarafından Anlaşma hükümlerine uygun olarak
Azerbaycan'da vergi ödenmesi durumunda, ödenen vergilerin Anlaşmanın "Çifte
Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendi
hükmü rkive'de veraiden istisna edilmesi suretivle cifte
vergilendirme önlenebilecektir.
С-КАТМA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;
1/1 maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde
Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu,
- 4/1 maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında
kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek,
imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek,
kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,
6/b maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, hizmetin Türkiye'de
yapılmasını ve hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği,
13/c maddesinde, Türk Petrol Kanunu hükümlerine göre petrol arama
faaliyetlerine ilişkin olmak üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve
hizmetler ile aynı Kanun hükümlerine göre boru hattıyla taşımacılık yapanlara bu
hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'den
istisna olduğu
hüküm altına alınmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Boru Hattıyla Taşımacılık Yapanlara Bu Hatların
İnşa ve Modernizasyonuna İlişkin Yapılan Teslim ve Hizmetlere İlişkin İstisna" başlıklı
(I/B.3.2) bölümünde;
"3.2.1. Kapsam
Söz konusu istisna, boru hattıyla taşımacılık yapanlara bu hatların inşa ve
modernizasyonuna ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetlere uygulanır.
Bu istisnadan, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı tarafından verilen belge sahibi
taşımacılar yararlanabilir.
Bahsi geçen kişi ve kuruluşlara yapılacak teslim ve hizmetlerin, münhasıran bu
hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin olması gerekmektedir.
Bu nedenle, boru hatlarıyla transit taşımacılık yapan belge sahiplerinin idari
faaliyetleri ile idari bina, tesis ve teçhizatının inşası, kurulması ve işletilmesine ait mal
ve hizmet alımlarına istisna uygulanmaz. Mobilya, mefruşat ve benzeri demirbaşlar
ile binek otomobili, minibüs, otobüs ve benzeri araç alımları istisna kapsamında
değerlendirilmez. İstisna kapsamında değerlendirilmeyen bu alımlara ilişkin yedek
parça, yakıt, tadil, bakım ve onarim masrafları ile idari hizmet birimlerinin tadil,
bakım, onarım, isitma, aydınlatma giderleri, her türlü büro malzemesi, kırtasiye,
vivecek. aivecek aibi alımlar ve temizlik hizmetlerinde de istisna u
Yapılan işin bütünü içerisinde istisna kapsamında olmayan mal ve hizmetlerin
bulunması halinde bunlar ayrıca fatura edilir ve bu teslim veya hizmet bedelleri
üzerinden KDV hesaplanır.
İnşa ve modernizasyon işlerinde doğrudan kullanılan mal ve hizmetlere ilişkin
olarak, bu işlerde kullanılan boru, yedek parça, sarf malzemesi ve benzeri mal
alımları ile inşa ve modernizasyona ilişkin yapım işleri, bu işlerde kullanılan malların
taşınmasına ilişkin nakliye hizmeti ve benzeri hizmetler istisna kapsamında
değerlendirilir.
İstisna kapsamında olan mal ve hizmetlerin ithali de Kanunun (16/1-a) maddesi
gereğince KDV'den müstesnadır. Boru hatlarıyla transit taşımacılık yapan belge
sahiplerine mal teslimi ve hizmet ifasında bulunanların alımları, genel hükümler
çerçevesinde KDV'ye tabidir."
açıklamalarına yer verilmiştir.
8/8/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde ise aşağıdaki açıklamalara
yer verilmiştir.
"1.1.1. Yurtdışındaki İşlemler KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, yurtdışında
gerçekleşen mal teslimleri ile yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan
hizmetler KDV'nin konusuna girmemektedir. Türkiye'de yapılmayan işlemin bedeli
üzerinden KDV hesaplanması veya böyle bir işlemin Kanundaki herhangi bir istisna
hükmü ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir.
Buna göre, Türkiye'deki bir mükellefin;
- Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye'den katılan firmalara yurt dışında verdiği
stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler,
- Yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri, ... Türkiye'de ifa edilmediğinden
veya bu hizmetlerden Türkiye'de faydalanılmadığından KDV'nin konusuna
girmemektedir."
Buna göre;
- ... Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı tarafından verilen belge sahibi bir taşımacı
olması halinde, ığdır'dan başlayıp Nahcivan/Sadarak'da son bulacak doğal gaz
boru hattı inşası kapsamında söz konusu boru hattının Türkiye sınırları içinde kalan
kısmına ilişkin teslim ve hizmetler için 3065 sayılı Kanunun 13/c maddesine istinaden
KDV istisnasından yararlanılması mümkün bulunmaktadır. Aksi halde genel
hükümler çerçevesinde KDV hesaplanması gerektiği tabiidir.
- Boru hattının Türkiye sınırları dışında kalan kısmının inşası ise, söz konusu inşaat
işinin Türkiye'de ifa edilmemesi veya bu hizmetlerden Türkiye'de faydalanılmaması
nedeniyle, KDV nin konusuna girmemektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.