İhraç kayıtlı teslimlerde mal/hizmet alış tarihi ile ödeme tarihi arasında oluşan kur farkının vergilendirilmesi ve belge düzeni hk.
Özelge: İhraç kayıtlı teslimlerde mal/hizmet alış tarihi ile
ödeme tarihi arasında oluşan kur farkının vergilendirilmesi
ve belge düzeni hk.
Sayı:
11395140-105[229-2012/VUK-1- . . .]--2104
Tarih:
21/08/2014
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı : 11395140-105[229-2012/VUK-1- . . .]--2104 21/08/2014
Konu : İhraç kayıtlı teslimlerde mal/hizmet alış tarihi ile ödeme
tarihi arasında oluşan kur farkının vergilendirilmesi ve
belge düzeni
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ihraç kayıtlı aldığınız ürünlerin aynı gün içinde yurt
dışına gönderildiği, 6 ay sonra yapılan ödeme sırasında alış tarihi ile ödeme tarihi arasında ortaya
çıkan kur değişimi nedeniyle kurumunuz aleyhine oluşan kur farkı için satıcı firmanın adınıza kur
farkı faturası düzenlediği, lehinize oluşan kur farkını ise muhatap firmaya faturaladığınızı, söz
konusu kur farkı faturalarının üzerine "3065 sayılı KDV Kanunu hükümlerine göre ihraç edilmek
şartıyla teslim edildiğinden KDV tahsil edilmemiştir" ibaresinin yazıldığı belirtilerek; yapılan
işlemlerin vergi kanunlarına göre uygun olup olmadığı ve muhasebe kayıtlarına nasıl alınacağı
hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden
hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki
hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Ticari kazancın tespitinde geçerli olan iki temel ilke "dönemsellik" ve "tahakkuk esası"
ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar veya mahiyet itibariyle kesinleşmiş
olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin eksiksiz tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve
işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir.
Ticari kazancın elde edilmesi tahakkuk esasına bağlanmış bulunduğundan, bir gelir unsurunun özel
bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının
tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu
döneme intikalinin sağlanmasıdır.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; söz konusu işlemlerin ifası esnasında
kurumunuz lehine veya aleyhine oluşan kur farklarının, kambiyo karı veya zararı olarak dikkate
alınması ve bu tutarların doğrudan "690 Dönem Karı veya Zararı Hesabı" ile ilişkilendirilmek
suretiyle ilgili dönem kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
3065 Sayılı KDV Kanununun 11/1-a maddesinde; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin
hizmetler ile yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası
roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming
hizmetlerinin KDV den istisna olduğu, 11/1-c maddesinde; imalatçıların imal ettikleri mallardanihraç edilmek şartıyla ihracatçılara yapacakları teslimler nedeniyle hesaplanan KDV nin ihracatçılar
tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen, ancak ilgili dönem beyannamesinde
beyan edilecek olan bu verginin vergi dairesince tarh, tahakkuk ve tecil olunacağı, ihracatın teslim
tarihini takip eden 3 ay içinde gerçekleşmesi halinde tecil edilen bu verginin terkin olunacağı, 32
nci maddesinde de, Kanunun 11 inci maddesi kapsamındaki işlemler nedeniyle yüklenilen ve
indirim yoluyla giderilemeyen vergilerin, bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına
alınmıştır.
Aynı Kanunun 20 nci maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin
karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan
veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan
veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen
menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, 24/c maddesinde ise; vade farkı, fiyat farkı, faiz,
prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve
değerlerin matraha dâhil olduğu hükme bağlanmıştır.
Konuyla ilgili olarak özelge talebinde yer alan işlemlerin yapıldığı dönemde geçerli olan
mülga 25 ve 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile 60 Seri No.lu KDV Sirkülerinde gerekli
açıklamalar yapılmıştır.
Mülga 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin, "İhracat Bedellerine Bağlı Vergi İadesi, Kur
Farkı ve Kaynak Kullanımı Destekleme Priminde Ön İhracat İstisnasının Uygulanması" başlıklı (D)
bölümünde; "... Kanun'un 11/1-c maddesi çerçevesinde yapılacak mal alımlarında hesaplanan KDV
nin ihracatçı tarafından ödenmeyeceği esası getirildiğine göre, malın bedeli içinde mütalaa edilen
kur farkı, vergi iadesi ve kaynak kullanımı destekleme primi ödemelerine ait katma değer vergisinin
de ihracatçı tarafından ödenmemesi ve tecil terkin müessesesinin çalıştırılması gerekmekte ise de
söz konusu ödemeler, ihracatın gerçekleşmesinden sonra yapıldığı için bu müessesenin
çalıştırılmasına imkân bulunmamakta, dolayısıyla yukarıda sayılan ödemelerin vergiden
arındırılabilmesi için indirim müessesesinin işletilmesi gerekmektedir.
Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasında,
Maliye ve Gümrük Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi
mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun
olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili kılınmıştır.
Bu yetki uyarınca, ihracatın gerçekleşmesinden sonra ihracatçı tarafından kendilerine
intikal ettirilen vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primi ödemelerinin
karşılığında imalatçının keseceği faturalarda; bu ödemelerin tek tek belirtilmesi ve ödemelere ait
hesaplanan KDV nin ayrıca gösterilmesi ile asıl mala ilişkin fatura ve ihracata ait gümrük çıkış
beyannamesine atıfta bulunularak bu verginin tahsil edilmediğini belirten bir şerh konulması,
bilahare sözü edilen ödemelere ait düzenlenen faturada gösterilen verginin, faturanın ait olduğu
döneme ilişkin beyannamede gösterilerek, bu verginin aynı beyannamede indirim konusu yapılması
suretiyle söz konusu ödemelerin de vergiden arındırılması uygun görülmüştür..." açıklamalarına yer
verilmiştir.
60 Seri No.lu KDV Sirkülerinin "4.5. Yurt İçi Teslimler ile İhraç Kayıtlı Teslimlerde Oluşan
Kur Farkları" başlıklı bölümünde; "... 4.5.2. KDV Kanununun 11/1-c maddesi hükmü gereğince tecil-
terkin uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ait bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi
durumunda, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ihracatçı lehine
ortaya çıkan kur farkları için ihracatçı tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanarak beyan
edilmesi gerekmektedir. Söz konusu KDV imalatçı tarafından genel esaslara göre indirim konusu
yapılabilecektir. İmalatçı lehine kur farkı ortaya çıkması halinde 25 Seri No'lu KDV Genel Tebliğinin
(D) bölümüne göre işlem yapılması gerekmektedir." şeklinde açıklama yapılmıştır.
Buna göre, ihraç kayıtlı satışın gerçekleştiği dönemle ilgili kur farkının ihracatın
gerçekleşmesinden sonra fatura edilmesi halinde tecil-terkin kapsamında işlem yapma imkânı
ortadan kalkacağından bu ödemelerin mülga 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümündeyapılan açıklamalar doğrultusunda vergiden arındırılması gerekmektedir.
Bu çerçevede söz konusu fark üzerinden hesaplanan KDV, aynı döneme ilişkin beyannamede
hem hesaplanan vergi hem de indirilecek vergi olarak beyan edilmek suretiyle işlem vergiden
arındırılacaktır.
Ancak, ihracatçı konumundaki kurumunuz adına fatura edilen kur farkının, ihracatın
gerçekleşmesinden önce ortaya çıkması halinde tecil-terkin müessesesinin çalıştırılması
gerekmekte olup, bu durumda kur farkı için düzenlenecek faturada, ihraç kaydıyla yapılan mal
teslimine ilişkin faturanın tarih ve sayısına yer verilmek suretiyle fiyat farkı üzerinden hesaplanan
KDV için de tecil-terkin uygulaması kapsamında işlem yapılacaktır.
Diğer taraftan, tecil-terkin uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ait vergiyi doğuran
olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında kurumunuz lehine ortaya çıkan kur farkları
için kurumunuz tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanarak beyan edilmesi
gerekmektedir. Söz konusu KDV imalatçı tarafından genel esaslara göre indirim konusu
yapılabilecektir.
III- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinde "Bu Kanunda aksine hüküm
olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan
kayıtların tevsiki mecburidir" denilmektedir. Aynı Kanunun 229 uncu maddesinde, "Fatura, satılan
emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan
veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır." hükmüne yer verilmiştir.
Söz konusu Kanunun 231 inci maddesinin 5 inci bendinde faturanın malın teslimi veya
hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde
düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Mezkur Kanunun 232 nci maddesinde fatura kullanma mecburiyeti açıklanmış ve "Birinci ve
ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan
çiftçiler:
1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;
2. Serbest meslek erbabına;
3. Kazançları basit usulde tesbit olunan tüccarlara;
3. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;
5. Vergiden muaf esnafa.
Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak
mecburiyetindedirler..." hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, ihraç kayıtlı olarak yabancı para cinsinden
aldığınız ürünlerin bedelinin ödenmesi sırasında alış tarihi ile ödeme tarihi arasında kurumunuz
lehine ortaya çıkan kur farkı için fatura düzenlemeniz, kurumunuz aleyhine oluşan kur farkı için ise
tarafınıza fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Bahse konu faturaların ödeme tarihinden itibaren 7
gün içerisinde düzenlenmesi gerektiği ise tabiidir.
Diğer taraftan, tek düzen muhasebe sisteminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar,
26.12.1992 tarihli ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazete´de yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe
Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve daha sonra bu konuda yayımlanan diğer tebliğlerde yapılmış
bulunmaktadır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.