İlişkili kişiden temin edilecek ikincil sermaye benzeri borç niteliğindeki kredi faizleri üzerinden yapılacak tevkifat oranı ve faizlerin kurum kazanc

Özelge: İlişkili kişiden temin edilecek ikincil sermaye
benzeri borç niteliğindeki kredi faizleri üzerinden yapılacak
tevkifat oranı ve faizlerin kurum kazancından indirim
konusu yapılıp yapılamayacağı hk.
Sayı:
64597866-125[30-2013]-24
Tarih:
14/02/2013
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı : 64597866-125[30-2013]-24 14/02/2013
Konu : İlişkili kişiden temin edilecek ikincil sermaye benzeri borç
niteliğindeki kredi faizleri üzerinden yapılacak tevkifat
oranı ve faizlerin kurum kazancından indirim konusu
yapılıp yapılamayacağı
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Bankanızca Hollanda mukimi ... Bank N.V.'den alınacak "ikincil
sermaye benzeri borç" niteliğindeki krediye ilişkin olarak ödenecek faizler üzerinden yapılacak
kesinti oranı ve ödenen faizlerin kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılıp
yapılamayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir
hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum
kazancının tespitinde de Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin
uygulanacağı; anılan Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari
kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde
indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun;
- 12 nci maddesinin birinci fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan
kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap
dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap
dönemi için örtülü sermaye sayılacağı; altıncı fıkrasının (c) bendinde, 5411 sayılı Bankacılık
Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmaların örtülü sermaye
sayılmayacağı;
- 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine
aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında
bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış
sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para
alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta
mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği hüküm altına alınmıştır.
Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara 1 seri no.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç
Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğde yer verilmiştir.
Öte yandan, aynı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların
bu maddede yer alan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak
üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından %15 oranında kurumlar
vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış, anılan fıkranın (ç) bendinde de Gelir Vergisi
Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar
hariç olmak üzere menkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılacağı hüküm altına
alınmıştır.
Anılan maddenin sekizinci fıkrası ile Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye istinaden yayımlanan
2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının birinci maddesinin (5) numaralı bendinin (b) alt
bendine göre, bankaların 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca uygun görülen ikincil sermaye
benzeri kredileri ile bankaların ve diğer kurumların bir akım veya varlık portföyüne dayalı olarak
yurt dışında menkul kıymetleştirme yöntemiyle temin ettikleri kredileri için ödenecek faizler
üzerinden %1 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.
Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin (6) numaralı bendinde ise kaynağı ne olursa olsun,
"Her nevi alacak faizlerinin (Adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklarla cari hesap alacaklarından
doğan faizler ve kamu tüzel kişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen
faizler dahil.)" menkul sermaye iradı sayılacağı hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan, Türkiye Cumhriyeti ile Hollanda Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde
Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması 01.01.1989 tarihinden
bu yana uygulanmakta olup, söz konusu Anlaşmanın "Temettüler" başlıklı 10 uncu maddesinde;
"1. Devletlerden birinin mukimi olan bir şirket tarafından diğer Devletin bir mukimine ödenen
temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. Bununla beraber söz konusu temettüler, temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devlette, o
Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak bu şekilde alınacak vergi aşağıdaki oranları
aşmayacaktır:
a) Temettü elde eden, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 25'ini
elinde tutan bir şirket ise (ortaklıklar hariç), gayrisafi temettü tutarının yüzde 15'i;
b) Tüm diğer durumlarda gayrisafi temettü tutarının yüzde 20'si.
Bu fıkra hükümleri, bünyesinden temettü ayrılan şirket kazancının vergilenmesine etki
etmeyecektir.";
Aynı Anlaşmanın "Faiz" başlıklı 11 inci maddesinde de;
1. Devletlerden birinde doğan ve diğer Devletin bir mukimine ödenen faiz, bu diğer Devlette
vergilendirilebilir.
2. Bununla beraber, sözkonusu faiz elde edildiği Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de
vergilendirilebilir; ancak bu şekilde alınacak vergi;
a) Vadesi iki yılı aşan bir borç dolayısıyla ödenen faizde, faizin gayrisafi tutarının yüzde 10'unu;
b) Diğer tüm durumlarda, faizin gayrisafi tutarının yüzde 15 ini,
aşmayacaktır.
...
5. Bu maddede kullanılan "faiz" terimi, ipotek garantisine bağlı olsun olmasın veya borçlunun
kazancını paylaşma hakkını tanısın tanımasın her nevi alacak hakkından doğan gelirleri ve özellikle
hazine bonolarından, tahvillerden ve bonolardan elde edilen gelirleri, bunun yanısıra sözkonusu
bono ve tahvillere ilişkin primleri ifade eder.
...
8. Alacak karşılığında ödenen faizin miktarı, ödeyici ile lehdar arasında veya her ikisi ile bir başka
kişi arasında varolan özel ilişki nedeniyle, böyle bir ilişkinin olmadığı durumlarda ödeyici ve lehdar
arasında kararlaştırılacak miktarı aştığında, bu madde hükümleri en son bahsedilen miktara
uygulanacaktır. Bu durumda ilave ödeme bu Anlaşmanın diğer hükümleri de dikkate alınarak, her
bir Devletin mevzuatına göre vergilendirilecektir."
hükümleri yer almaktadır.
Ayrıca, 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 44 ve 93 üncü maddelerine dayanılarak hazırlanan
Bankaların Özkaynaklarına İlişkin Yönetmelik 01.11.2006 tarihli ve 26333 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanmış olup bu Yönetmeliğin "İkincil sermaye benzeri borçlar" başlıklı 8 inci maddesinin
birinci fıkrası uyarınca, bu fıkrada yazılı nitelikleri taşıdıklarını teyit eden banka yönetim kurulunun
yazılı beyanı ile birlikte yapılacak başvuru üzerine Kurumca uygun görülmesi halinde, bankaların
bağlı ortaklık ve iştirakleri dışındakilerinden temin edecekleri krediler ya da bunlar dışındakilere
ihraç edecekleri ve Sermaye Piyasası Kurulu kaydına alınacak borçlanma araçları ikincil sermaye
benzeri borç olarak dikkate alınacaktır.
Buna göre;
- 5411 sayılı Bankacılık Kanunu ve Bankaların Özkaynaklarına İlişkin Yönetmelik çerçevesinde
Bankanızca ikincil sermaye benzeri kredinin kullanılmasına bağlı olarak yurt dışına ödenecek faizler
üzerinden 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca %1 oranında vergi kesintisi
yapılacaktır.
- Hollanda mukimi ve bankanızla ilişkili kişi konumunda bulunan ... Bank N.V.'den bankanızın
kullanacağı krediye ilişkin emsallere uygun olarak belirlenmiş faizlerin kurum kazancının tespiti
sırasında indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, yukarıda bahsi geçen kredi
kullanma işlemi nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin şartların
gerçekleşmesi durumunda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların
dağıtılmış kar payı sayılacağı, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasına
göre %15 oranında vergi kesintisi yapılacağı ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak
dağıtılan kazançların Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine göre kurum
kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılamayacağı tabiidir.
- Türkiye Cumhriyeti ile Hollanda Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte
Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının 11 inci maddesinin ikinci
fıkrasında, faizler üzerinden alınacak vergilerin üst sınırı belirlenmiş olup, söz konusu hüküm iç
mevzuatımıza göre %1'lik kesinti oranının uygulanmasına engel teşkil etmemektedir. Ayrıca,
Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükümlerinin uygulanması aşamasında Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 11 inci maddesinin sekizinci fıkrası hükümlerinin de göz
önünde bulundurulması gerekmektedir.
Öte yandan, sözleşme koşullarına bağlı olarak ödemiş olduğunuz kredi faizi tutarlarının bir kısmının
Bankanıza iade edilmesi halinde söz konusu faiz ödemeleri üzerinden yapmış olduğunuz vergi
kesintilerinin iadesine ilişkin düzeltme talebinizin Başkanlığımız Vergilendirme Grup Müdürlüğüne
yapılması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.