İnternet üzerinden uzaktan eğitim platformu aracılığıyla verilecek hizmetin vergilendirilmesi ve belge düzeni hk.
Özelge: İnternet üzerinden uzaktan eğitim platformu
aracılığıyla verilecek hizmetin vergilendirilmesi ve belge
düzeni hk.
Sayı:
11395140-105[234-2012/VUK-1- . . .]--2314
Tarih:
01/10/2014
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı : 11395140-105[234-2012/VUK-1- . . .]--2314 01/10/2014
Konu : İnternet üzerinden uzaktan eğitim platformu aracılığıyla
verilecek hizmetin vergilendirilmesi ve belge düzeni.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; ilköğretim ve ortaöğretim öğrencileri ile üniversite
sınavlarına hazırlanan öğrencilerin, üniversite öğrencileri ve mezunlarından eşzamanlı online özel
ders ve eğitim desteği almalarını sağlamak için internet üzerinden uzaktan eğitim platformu
kurmak suretiyle hizmet vereceğinizi, öğrencilerin kredi kartı, havale ya da mobil ödeme sistemi ile
internet üzerinden ders kredisi satın alarak hizmetten yararlanacaklarını, toplam ders bedeli
üzerinden komisyon alınarak kalan kısmın öğretmenlere ders hazırlama hizmeti karşılığında
ödeneceği belirtilerek, öğretmenlere ödenen bedellerin nasıl vergilendirileceği ve kazancın ne
zaman elde edilmiş sayılacağı, verilen hizmetin KDV oranının ne olacağı ve belge düzeni
hususlarında Başkanlığımız görüşlerini talep etmektesiniz.
GELİR VE KURUMLAR VERGİLERİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve
safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin
uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın
teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark
olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan
indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu şekilde tespit
edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci
maddeleri hükümlerine uyulacağı hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, kurum kazancı, ticari kazanç niteliği taşıdığından ve ticari kazanç gibi tespit
edildiğinden elde etme yönünden tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk ise gelirin miktar ve mahiyet
itibariyle kesinleşmesini ifade eder. Bunun için geliri doğuran işlemin tekemmül etmesi gereklidir.
Ticari faaliyet içerisinde satılan mal veya yapılan bir hizmet bedeli taraflarca belirlenip fatura
düzenlendiğinde gelir veya gider tahakkuk etmiş kabul edilir.
Bu açıklamalar çerçevesinde, ödemenin yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın internet
üzerinden satışı gerçekleştirilen ders kredisi için faturaların düzenlendiği tarih itibarıyla gelir
tahakkuk etmiş olacağından, gelirin ilgili dönemin safi kurum kazancının tespitinde dikkate
alınması gerekir.
Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinin birinci fıkrasında; ücret, işverene tabi ve belirli
bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para iletemsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış, ikinci fıkrasında ise, ücretin, ödenek, tazminat,
kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye,
gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde
olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini
değiştirmeyeceği, 65 inci maddesinde de, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların
serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyetinin, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi
veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi
olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu hükümlerine yer
verilmiştir.
Mezkûr Kanunun 66 ncı maddesinde ise serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa
edenlerin, serbest meslek erbabı olduğu ve serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir
iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği hususları belirtilmiştir.
Aynı Kanunun 82 nci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde; serbest meslek
faaliyetlerinin arızi olarak yapılmasından doğan kazançlar arızi kazançlar arasında sayılmıştır.
Buna göre, serbest meslek kazancının "arızi" sayılması için serbest meslek faaliyetine konu
işin devamlılık arz edecek şekilde yapılmaması ve bu işin mutad meslek haline getirilmemesi
gerekmektedir.
Diğer taraftan, Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda
olanlar sayılmış olup, (1) numaralı bendinde hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede
yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere
göre, (2) numaralı bendinde de 18 inci madde kapsamına girmeyen serbest meslek işlerinden % 20
oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiş, 96 ncı maddesinde ise "Vergi tevkifatı,
ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin
ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın
yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır." hükmüne yer verilmiştir.
Bu itibarla, ders hazırlama hizmetini veren öğretmenlerin hizmet sözleşmesine istinaden
şirketinize bağlılık arz edecek şekilde çalışmaları halinde elde edecekleri gelirin ücret olarak
değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri uyarınca gelir
vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan, öğretmenlerin ders hazırlama hizmetini şirketinize bağlı olmaksızın şahsi
sorumluluk altında kendi nam ve hesaplarına gerçekleştirmeleri durumunda elde edilecek gelirin
serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Faaliyetin devamlılık arz edecek ve
mutad meslek halinde yerine getirilmemesi halinde ise bu faaliyetin arızi serbest meslek faaliyeti
olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmakta olup, her iki durumda da ödenen bedellerden Gelir
Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2-b) bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı
yapılması gerekmektedir. Ayrıca, serbest meslek kazancının arızi kazanç olarak değerlendirilmesi
halinde, Gelir Vergisi Kanununun 82 inci maddesine göre bir takvim yılında arızi kazanç dolayısıyla
elde edilen gelirlerin toplamının (284 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2013 yılı için) 21.000
TL'lik kısmı gelir vergisinden müstesnadır. Elde edilecek kazancın vergiden müstesna tutarı aşması
halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi verileceği tabiidir.
VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 234 üncü maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüccarların,
kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının
ve çiftçilerin vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim
edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulasının vergiden muaf esnaf
tarafından verilmiş fatura hükmünde olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 236 ncı maddesinde; serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin
her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye
vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu, 238 inci maddesindeise; işverenlerin her ay ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmaya mecbur oldukları
hükmedilmiştir.
Bu itibarla, ders hazırlama hizmetini veren öğretmenlerin hizmet sözleşmesine istinaden
şirketinize bağlılık arz edecek şekilde çalışmaları halinde elde edecekleri gelirin ücret olarak
değerlendirilmesi durumunda şirketinizce bu kişilere ücret bordrosu düzenlenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, öğretmenlerin ders hazırlama hizmetini şirketinize bağlı olmaksızın şahsi
sorumluluk altında kendi nam ve hesaplarına gerçekleştirmeleri durumunda elde edilecek gelir
serbest meslek kazancı olarak değerlendirileceğinden bu hizmet karşılığında öğretmenler
tarafından serbest meslek makbuzu düzenlenmesi, öğretmenler tarafından verilen bu hizmetin arızi
nitelik taşıyor olması halinde ise tarafınızca gider pusulası düzenlenmesi gerekmektedir.
Ayrıca şirketiniz tarafından alınan komisyon bedeli için de fatura düzenlemeniz gerektiği
tabiidir.
KATMA DEGER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde Türkiye'de ticari, sınai,
zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer
vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya
hizmetin yapılması, 10/b maddesinde malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura
veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere
fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi halinde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği hüküm
altına alınmıştır.
Öte yandan, katma değer vergisi oranları Katma Değer Vergisi Kanununun 28 inci
maddesinin Bakanlar Kuruluna verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararı eki I sayılı listede yer alan mal ve hizmetler için % 1, II sayılı listede yer alan mal ve
hizmetler için % 8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 olarak tespit edilmiştir.
Söz konusu Bakanlar Kurulu Kararı Eki (II) sayılı listenin (B) bölümünün 15 inci sırası ile
üniversite ve yüksekokullar ile 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu, 2828 sayılı Sosyal
Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu ve 573 sayılı Özel Eğitim Hakkında Kanun
Hükmünde Kararname kapsamında verilen eğitim ve öğretim hizmetleri % 8 oranında KDV ye tabi
tutulmuştur.
Buna göre, internet üzerinden uzaktan eğitim platformu kurmak suretiyle öğrencilere
verilen hizmet ticari faaliyet kapsamında KDV ye tabi olup, verilen hizmetin bedeline ilişkin
düzenlenecek faturalarda, hizmetin 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında
değerlendirilmesi halinde, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki II sayılı listenin (B)
bölümünün 15 inci sırası gereğince % 8 oranında KDV uygulanması mümkün bulunmaktadır. Aksi
takdirde söz konusu eğitim ve öğretim hizmetlerinin % 18 oranında katma değer vergisine tabi
olacağı açıktır.
Ayrıca verilen bu hizmet karşılığı herhangi bir komisyon geliri elde edilmesi halinde
komisyon gelirine ilişkin düzenlenecek faturalarda genel oranda (% 18) KDV hesaplanması
gerekmektedir.
Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu yönünden, öğretmenlerin ders hazırlama ve ders verme
hizmetini şirketinize bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesaplarına
gerçekleştirmeleri durumunda elde edilecek gelirin serbest meslek kazancı olarak
değerlendirilmesi halinde, bu hizmetin KDV'ye tabi olması, serbest meslek faaliyetinin devamlılık
arz etmeyecek şekilde arızi olarak verilmesi halinde söz konusu hizmetin KDV'ye tabi olmaması,
öğretmenlerin hizmet sözleşmesine istinaden şirketinize bağlılık arz edecek şekilde çalışmaları
halinde ise elde edilen gelir ücret olarak değerlendirilmesi halinde ise KDV'nin konusunagirmediğinden KDV hesaplanmaması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.