İntifa hakkı tesis edilen taşınmazlar üzerinde inşa ya da restorasyon yapılmak suretiyle yapılacak harcamaların vergi kanunları karşısındaki durumu hk
Özelge: İntifa hakkı tesis edilen taşınmazlar üzerinde inşa
ya da restorasyon yapılmak suretiyle yapılacak
harcamaların vergi kanunları karşısındaki durumu hk.
Sayı:
11395140-105[327-2012/VUK-1- . . .]-1881
Tarih:
16/07/2014
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı : 11395140-105[327-2012/VUK-1- . . .]-1881 16/07/2014
Konu : Vakıf mülkiyetinde olan taşınmaz üzerinde kurulan intifa
hakkının vergilendirilmesi.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda kurumunuz ile ... arasında akdedilen intifa hakkı
tesisi sözleşmesine istinaden kurumunuz lehine söz konusu Vakfın sahibi olduğu taşınmazlar
üzerinde ... yıl süreyle intifa hakkı tesis edildiği, bu sözleşmeye istinaden kurumunuz tarafından ...
yıl boyunca aylık taksitlerle toplam bedeli sözleşmede belirtilmiş olan tutarlar üzerinden bedel
ödeneceği, bu taşınmaz üzerinde inşa ya da restore işlemleriyle ... yapılacağı, bu yapıların intifa
hakkı süresi sonunda bedelsiz olarak Vakfa devredileceği belirtilerek; Vakfa yapılacak ödemelerin
topluca gayrimaddi hak bedeli olarak aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla mı veya aylık
ödemeler yapıldıkça doğrudan mı gider kaydedileceği, toplam bedeli ile ödeme planı intifa
sözleşmesinde belli edilmiş olan ödemelerden tevkifat yapılıp yapılmayacağı, söz konusu taşınmaz
üzerine inşa edilecek yapıların hak kapsamında mı yoksa özel maliyetler kapsamında mı
kaydedilerek itfa edileceği hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
Konu ile ilgili olarak vermiş olduğunuz ... tarihli dilekçe ekinde yer alan İntifa Hakkı Resmi
Senedi ve İntifa Hakkı Sözleşmesinin tetkikinden; ekli resmi senette listelenen muhtelif taşınmazlar
üzerinde yukarıda belirtilen tesisler ile binaların inşasını kapsayacak şekilde kurumunuz lehine ...
tarihine kadar intifa hakkı tesis edildiği ve 20.. yılı itibariyle tutarları sözleşme eki tabloda
listelenen Amerikan Dolarına endeksli Türk Lirası cinsinden intifa hakkı tesis bedeli ödemesinin
gerçekleştirilmekte olduğu anlaşılmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı,
safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki
hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci
maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi
sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya
sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin
ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun
değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme
bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek
giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari kazancın elde
edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği
hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış vemaddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa
hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul
sermaye iradı olduğu belirtilmiş olup 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında
gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde
o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu;
ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya
çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle
arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak
kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen
tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın
bedelsiz devir sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun "Gayrisafi hasılat" başlıklı 72 nci maddesinin dördüncü fıkrasında kira olarak
doğan alacağın başka şahsa temlikinin veya kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde
olduğu ifade edilmiştir. Kanunun 94 üncü maddesinde ise vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar
sayılmış olup maddenin (5/b) bendinde, vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait
gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden %20 oranında kesinti
yapılacağı, 96 ncı maddesinde ise vergi kesintisinin, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya
hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi
kesintisine tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her
türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden
yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde; normal bakım, tamir ve temizleme
giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya
iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün maliyet
bedeline ekleneceği, gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise kiracı tarafından yapılan bir ve ikinci
fıkralardaki giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği, kiracının faaliyetini
icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 327 nci maddesine göre, gayrimenkullerin iktisadî kıymetlerini artıran ve aynı
Kanunun 272 nci maddesinde yazılı özel maliyet bedellerinin, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa
edilmesi, kira süresi dolmadan kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan
giderlerin, boşaltmanın sona erdiği yılda bir defada gider yazılması gerekmektedir.
Diğer taraftan, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun "İntifa Hakkı ve Diğer İrtifak Hakları"
başlıklı bölümünde, intifa hakkının taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya bir mal varlığı üzerinde
kurulabileceği, intifa hakkının sahibinin hakkın konusu olan malı zilyetliğinde bulundurma,
yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkilerine sahip olduğu belirtilmektedir.
Buna göre, üçüncü kişi lehine intifa hakkı kuran gayrimenkul malikinin mülkiyet hakkının
devam etmesi (bu kapsamda gayrimenkulü devredebilmesi, rehin edebilmesi veya satabilmesi);
malikin yükümlülüğünün sadece, intifa hakkı sahibinin söz konusu gayrimenkulden, bu hakkın
tanındığı süreler dahilinde yönetme, kullanma ve yararlanmasına rıza göstermekten ibaret olması
hususları dikkate alındığında, intifa hakkı suretiyle taşınmazın kullandırılması işleminin kiralama
olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Diğer bir deyişle, intifa hakkı tesisinde satım akdinin en önemli unsuru olan "mülkiyetin
nakli" söz konusu olmamakta sadece ilgili gayrimenkulü zilyetliğinde bulundurma, yönetme,
kullanma ve ondan yararlanma yetkileri devredilmektedir. Dolayısıyla; kira akdi, kiralayanın
kiracının ödediği veya ödeyeceği bir bedel mukabilinde bir şeyin veya bir hakkın kullanılmasını belli
bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi olarak tarif edilebileceğinden intifa
hakkı tesisi işleminin de kiralama niteliğinde olduğunun kabulü gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalar uyarınca;
- Şirketiniz ile ... Vakfı arasında ... yıl süreli olarak imzalanan intifa hakkı tesisine ilişkinsözleşme çerçevesinde aylık taksitler şeklinde söz konusu vakfa yapacağınız ödemelerin kira
ödemesi olarak değerlendirilmesi (intifa hakkı tesisi için yapılan ödemelerin kira ödemesi sayılması
nedeniyle bu ödemelerin amortisman yoluyla itfası veya özel maliyet olarak giderleştirilmesi
mümkün olmamaktadır.), Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı
bendi uyarınca gider olarak dikkate alınması ve bu tutarlar üzerinden Kanunun 94 üncü maddesi
gereği %20 oranında tevkifat yapılması,
-İntifa hakkı sözleşmesi çerçevesinde şirketinizce intifa hakkına konu taşınmaz üzerinde inşa
edilecek ve sözleşme süresi sonunda bedelsiz olarak anılan vakfa devredilecek ... inşası için
yapılacak harcamaların özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesine imkan bulunmayıp,
sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya
başlandığı tarih itibariyle şirketinizce bina yapım hizmeti verilerek anılan vakfa teslim edildiğinin
kabulü,
- Şirketinizce söz konusu tesislerin inşası için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen
bir kâr marjı ile kiralamayı yaptığınız vakfa fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak
olarak şirketiniz kayıtlarına intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum
kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,
-Şirketiniz ile arsa sahibi arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme
süresinin sonuna kadar inşa edilen tesislerin kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz
tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya
başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar
itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40
ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak
dikkate alınması,
-Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi
vakfa hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir
Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması
gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.