İrlanda mukimi Şirketten alınarak herhangi bir değişiklik yapılmaksızın satılan ve ihraç edilen bilgisayar programları için yapılan ödemeler ile imzal
Özelge: İrlanda mukimi Şirketten alınarak herhangi bir
değişiklik yapılmaksızın satılan ve ihraç edilen bilgisayar
programları için yapılan ödemeler ile imzalanan destek
sözleşmeleri kapsamında sağlanan bakım ve güncelleme
hizmetlerine ilişkin bedeller üz
Sayı:
62030549-125[30-2012/360]-1181
Tarih:
24/04/2014
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Sayı : 62030549-125[30-2012/360]-1181 24/04/2014
Konu : İrlanda mukimi Şirketten alınarak herhangi bir değişiklik
yapılmaksızın satılan ve ihraç edilen bilgisayar
programları için yapılan ödemeler ile imzalanan destek
sözleşmeleri kapsamında sağlanan bakım ve güncelleme
hizmetlerine ilişkin bedeller üzerinden tevkifat yapılıp
yapılmayacağı.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizce İrlanda mukimi ... tarafından üretilen
yazılım ürünlerinin üzerinde herhangi bir değişiklik yapmaksızın Türkiye'deki ve yurt dışındaki
müşterilere dağıtımını yaptığınız, dağıtım işine ek olarak müşterilerinizle belirli süreler için destek
sözleşmeleri imzaladığınız ve bu sözleşmeler kapsamında yazılımların kaynak kodlarında hiçbir
değişiklik yapmaksızın destek hizmetleri sağladığınız, ayrıca yazılımların güncellemelerini de
yaptığınız belirtilerek, yazılım bedeli olarak ... 'e yapılan ödemeler ile müşterilerle imzalanan destek
sözleşmeleri kapsamında yazılımların kaynak kodlarında değişiklik yapılmaksızın sağlanan bakım ve
güncelleme hizmetlerine ilişkin bedeller üzerinden ... 'e yapılan ödemelerin Kurumlar Vergisi
Kanununun 30 uncu maddesine göre tevkifata tabi olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü
talep edilmektedir.
Kurumlar Vergisi Yönünden:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3'üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanun'un
1'inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de
bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden
vergilendirilecekleri hükme bağlanmış olup üçüncü fıkrasında, dar mükellefiyette kurum kazancını
oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Aynı Kanun'un 30'uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tâbi kurumların
maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere
nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi
yapılacağı hükme bağlanmış olup anılan fıkranın (b) bendinde, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla
sağlanacak kazançlardan (2009/14593 sayılı BKK ile) %5, diğerlerinden (2009/14593 sayılı BKK ile)
% 20; ikinci fıkrasında ise ticarî veya ziraî kazanca dâhil olup olmadığına bakılmaksızın telif,
imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki
karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden (2009/14593
sayılı BKK ile) % 20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu düzenlemeler çerçevesinde, - Şirketiniz tarafından yurt dışında mukim firmalardan alınan bilgisayar programlarının
üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması veya
aynı şekilde işletmede kullanılması halinde yurtdışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç
ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi
yapılmayacaktır.
- Yurt dışında mukim firmalardan Şirketinizde kullanmak ve/veya müşterilere/bayilere
satışını yapmak üzere özel olarak bir bilgisayar programı hazırlatılması halinde veya daha önce
üretilmiş, piyasada bulunan bilgisayar programlarının üzerinde, şirketinize yönelik özel
değişikliklerin yapılması halinde yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç, serbest
meslek kazancı niteliği taşıdığından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden %20 oranında vergi
kesintisi yapılacaktır.
- "Copyrigt" kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma,
gösterme gibi haklarının satın alınması halinde, şirketiniz tarafından bir gayrimaddi hak elde
edilecek olup yurt dışında mukim firmaya yapılacak söz konusu gayrimaddi hak bedeli
ödemelerinden %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.
Diğer taraftan, yurtdışı mukim firmanın söz konusu programa ilişkin olarak firmanıza
vereceği bakım, onarım, destek ve eğitim hizmetleri serbest meslek kazancı niteliğinde olup, bu
ödemeler üzerinden de % 20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Yönünden:
1.1.2011 tarihinden itibaren uygulanmakta olan Türkiye Cumhuriyeti ile İrlanda Arasında
Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme
ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın bir örneği ekli "İşyeri" başlıklı 5 inci maddesinin 1
inci fıkrasında "işyeri" terimi tanımlanmış, 2 nci fıkrasında da işyerine örnek yerler sayılmıştır.
Anlaşma'nın 5 inci maddesinin bağımsız temsilciliğe ilişkin 7 nci fıkrasında, bir Akit Devlet
teşebbüsünün, diğer Devletteki işlerini, kendi işlerine olağan şekilde devam eden bir simsar, genel
komisyon acentesi veya bağımsız statüde diğer herhangi bir acente vasıtasıyla yürütmesi
durumunda, faaliyetin icra edildiği ülkede bir işyerine sahip olmadığının kabul edileceği hüküm
altına alınmıştır.
Bu kapsamda bağımsız nitelikte bir temsilciden söz edilebilmesi için, temsilcinin hem
hukuken hem de ekonomik olarak teşebbüsten bağımsız olması ve teşebbüs adına faaliyette
bulunurken kendi işlerine olağan şekilde devam etmesi gerekmektedir.
Bir temsilcinin müteşebbisten bağımsızlığı aynı zamanda onun müteşebbise karşı
sorumluluklarının derecesine bağlıdır. Temsilci faaliyetlerini müteşebbisten aldığı emir ve
talimatlar ile yürütüyor ise müteşebbisten bağımsız addedilmeyecektir. Bağımsız bir temsilci için
diğer bir önemli kıstas ise temsilcinin faaliyetlerinin müteşebbisin etkin bir kontrolüne tabi
olmaması ve temsilcinin faaliyetlerini tek bir işveren adına yürütmemesidir.
Ancak, aynı maddenin daimi temsilciliği düzenleyen 6 ncı fıkrasında; gerçek veya tüzel
kişilerin, diğer Akit Devletin bir teşebbüsü namına hareket etmesi ve bu teşebbüs adına devamlı
olarak sözleşme imzalama yetkisi kullanmaları durumunda, 7 nci fıkrada belirtilen bağımsız
nitelikteki temsilciler kapsamında değerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, söz
konusu faaliyetler diğer Akit Devletin teşebbüsü için bir işyeri oluşturacaktır.
08.10.2012 tarihli özelge talep formu ekinde yer alan ve İrlanda mukimi ... Limited (...) ile
Şirketiniz arasında 01.10.2012 tarihi itibarıyla yürürlüğe gireceği belirtilen Distribütörlük
Sözleşmesinin 2.1 maddesine göre İrlanda mukimi ..., Şirketinizi yazılım programlarının dağıtım
çalışmalarına yoğunlaşmak üzere yetkilendirilmiş münhasır olmayan distribütör olarak atamıştır.
Şirketiniz bu distribütörlük kapsamında, yazılım programlarının son kullanıcıya tanıtımı,
pazarlanması ve dağıtım haklarına sahip olmuştur. İrlanda mukimi ..., distribütörlük sözleşmesinin
2.2.A maddesi ile yazılım programlarının lisans dağıtım hakkını verdiği Şirketinizin, bu dağıtımfaaliyetlerini gerçekleştirirken uyması gereken sınırları açık olarak belirlemiştir. Söz konusu
faaliyetler ile ilgili talimatlara ek olarak Şirketinizin sözleşme kapsamındaki faaliyetleri ile ilgili
yoğunlaşacağı hususlar da Distribütörlük Sözleşmesinin 2.5 bölümünde tek tek sayılmak suretiyle
belirtilmiştir.
Ayrıca, sözleşmede (2.2.C) dağıtım hakkına sahip olduğunuz son kullanıcı lisanslarının yazılı
sözleşme şeklinde yapılması gerektiği, sözleşmedeki koşulların ihlal edilmesi durumunda
Şirketinizin ...'yı en kısa sürede bilgilendireceği ve ...'nın üçüncü taraf lehtarı olarak herhangi bir
son kullanıcı lisans sözleşmesini tatbik etme hakkına sahip olacağı ifade edilmektedir.
Yine söz konusu sözleşmenin "Kayıtların İncelenmesi" başlıklı 6.2 nolu bölümünde,
Şirketinizin sözleşme süresince, sözleşme kapsamındaki faaliyetlerle ilgili eksiksiz, tam ve doğru
olarak muhasebe defter ve kayıtları tutacağı, bu kayıtların sözleşmenin ihlal edilip edilmediğinin
tespiti için ... tarafından gözden geçirilebileceği ifade edilmektedir.
Ayrıca, sözleşmede yetkili olduğunuz bölge içinde Şirketinizin alt distribütör atama hakkına
sahip olduğu (2.2.B), alt distribütörün sözleşmede tanımlanan sorumluluklarını yerine getirmemesi
durumunda ...'ya ihbarda bulunmak suretiyle alt distribütör sözleşmesini feshedebileceği ancak
belirli şartlarla ihbarda bulunmadan sözleşme feshetme hakkına sahip olduğunuz düzenlenmiştir.
(7.2.H)
Sözleşme bir bütün olarak incelendiğinde Şirketinizin, İrlanda mukimi ...Limited adına
hareket ettiği ve söz konusu bilgisayar programının tanıtım, pazarlama ve dağıtımını İrlanda
mukimi şirket adına yürütmekte olduğu anlaşılmaktadır. Şirketinizin söz konusu distribütörlük
sözleşmesi kapsamında yürüttüğü faaliyetlere ilişkin olarak sözleşmede açık talimatların yer aldığı,
...'nın dağıtımını yaptığınız yazılım ürünlerine ilişkin yaptığınız sözleşmelere (son kullanıcı lisans
sözleşmesi) dahi müdahil olabildiği, alt distribütörlerle imzalanmış olan sözleşmelerin ...'ya bilgi
verilerek feshedilebildiği, dağıtımını yaptığınız yazılım ürünleri ile rekabet edebilecek diğer
ürünlerin dağıtım veya temsilciliğini yapamadığınız yani tek bir işveren adına hareket ettiğiniz
dikkate alındığında Şirketinizin faaliyetlerini bağımsız olarak yürüttüğünü söylemek mümkün
değildir.
Ayrıca, bu faaliyetlere ilişkin olarak tutulan defter ve kayıtların bile ...'nın incelemesine tabi
olması sözleşme kapsamındaki söz konusu faaliyetlerin İrlanda mukimi firmanın kapsamlı kontrolü
altında yürütüldüğünü göstermektedir.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, Şirketinizin, İrlanda'da mukim şirket için
gerçekleştirdiği söz konusu faaliyetler dolayısıyla bu kuruluşun bağımlı temsilcisi niteliğini
kazandığı değerlendirilmektedir. Dolayısıyla Anlaşma'nın 5 inci maddesinin 6 ncı fıkrası
kapsamında İrlanda mukimi ... için Türkiye'de bir işyeri oluştuğu sonucuna varılmaktadır.
Bununla birlikte, 08.10.2012 tarihli özelge talep formu ekinde yer alan sözleşmenin
imzalanmamış olması veya farklı hükümler içeren başka bir anlaşmanın imzalanmış olması
durumunda Şirketinizin bağımlı temsilci niteliği kazanıp kazanmayacağının yeniden
değerlendirilmesi gerektiği tabiidir.
Türkiye Cumhuriyeti ile İrlanda Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları
Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma
Anlaşması'nın bir örnekleri ekli 7 nci maddesinde ticari kazançlara, 12 nci maddesinde ise
gayrimaddi hak bedellerine ilişkin düzenlemeler yer almaktadır.
Şirketiniz tarafından İrlanda mukimi firmadan alınan bilgisayar programlarının üzerinde
herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya söz konusu programlar üzerinde başka herhangi bir
hakka sahip olunmadan satılması durumunda İrlanda mukimi firmaya yapılan ödemeler İrlanda
mukimi firma için ticari kazanç niteliği taşıyacağından, Anlaşma'nın 7 nci maddesi kapsamında
değerlendirilecektir. Bu durumda, İrlanda mukimi şirketin Türkiye'de oluşan işyeri vasıtasıyla icra
ettiği faaliyetlerden elde ettiği kazançların, Anlaşma'nın 7 nci maddesi hükümleri uyarınca bu
işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere Türkiye'de iç mevzuat hükümlerine görevergilendirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, "Copyright" kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme,
topluma dağıtma, gösterme vb. gibi haklarının satın alınması halinde, bu kapsamda İrlanda mukimi
firmaya yapılacak ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Nitekim, özelge talep formu ekinde yer alan sözleşmenin 2.2.A (ii) bölümünde Şirketinizin "Son
kullanıcıya verilen her bir son kullanıcı lisansı için programın bir nesne kodu kopyasının çıkarılması
ve/veya teslim edilmesi" hakkına sahip olduğu görülmektedir. Bu hakkı kullanmanız durumunda
yapacağınız ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirileceği tabiidir. Anlaşma'nın 12
nci maddesinin 1 inci fıkrası kapsamında İrlanda mukimi firmaya yapılacak söz konusu gayri maddi
hak bedeli ödemelerinin gayrisafi tutarı üzerinden söz konusu Anlaşmanın 12 inci maddesinin 2 nci
fıkrasına göre %10 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmekte ise de İrlanda mukimi firmanın
özelge konusu faaliyetleri Türkiye'de bir işyeri vasıtasıyla ifa ediyor olması nedeniyle 12 nci
maddenin 4 üncü fıkrası gereğince, bu kazançların Anlaşma'nın 7 nci maddesi kapsamında bu
işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere Türkiye'de iç mevzuat hükümlerine göre
vergilendirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, gerek Türkiye'de gerekse yurtdışında bulunan müşterilerinizle imzalanan
teknik destek sözleşmesi gereğince, yazılımların kaynak kodlarında hiçbir değişiklik yapılmaksızın
sağlandığı ifade edilen bakım ve güncelleme hizmetlerine ilişkin firmanız tarafından İrlanda mukimi
firmaya yapılan ödemeler de, Anlaşma'nın "Ticari Kazanç" başlıklı 7 nci maddesi kapsamında
değerlendirilecektir. İrlanda mukimi firmanın Türkiye'de oluşan bir işyeri vasıtasıyla elde ettiği söz
konusu kazançların da Anlaşma'nın 7 nci maddesi kapsamında bu işyerine atfedilebilen miktarla
sınırlı olmak üzere Türkiye'de iç mevzuat hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
İrlanda mukimi ... tarafından, Anlaşma'nın 7 nci maddesi çerçevesinde Türkiye'de
ödenen/ödenecek vergiler, Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 23 üncü
maddesinin 1 inci fıkrasına göre İrlanda'da hesaplanan/hesaplanacak vergiden mahsup
edilebilecektir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.