İştirakin en asyon düzeltmesi uygulanmış değerinin altında bir değerle satılması halinde doğan zararın sermaye düzeltmesi olumlu farklarından mahsup edilip edilemeyeceği.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı :11395140-019.01-3060 20/11/2012
Konu :İştirakin en asyon düzeltmesi uygulanmış
değerinin altında bir değerle satılması
halinde doğan zararın sermaye düzeltmesi
olumlu farklarından mahsup edilip
edilemeyeceği.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzla, maliyet bedeli ...-TL, en asyon düzeltmesine tâbi tutulmuş değeri ... TL olan
Şirketiniz mali duran varlık iştirakinin, 20... yılında ... TL bedelle satıldığı ve ... TL zarar doğduğu belirtilerek, söz konusu
zararın Şirketiniz bilançosunun öz kaynakları içerisindeki ... TL sermaye düzeltmesi olumlu farklarından mahsup edilip
edilemeyeceği hususundaki Başkanlığımız görüşleri talep edilmiştir.
En asyon düzeltmesi müessesesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle vergi
sistemimize girmiştir. Konu ile ilgili olarak 5024 sayılı Kanun ikili bir yaklaşım öngörmüş ve 31.12.2003 tarihli mali
tabloların düzeltilmesiyle ilgili farklı düzenlemeler ihdas edilmiştir. Süreklilik arz eden ve düzeltme işlemine ilişkin ana
esasların belirlendiği hükümler Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde; 31.12.2003 tarihli mali tabloların
düzeltilmesine ilişkin hükümler ise geçici 25 inci maddesinde düzenlenmiştir.
Anılan Kanunun geçici 25 inci maddesinin ( l ) bendinde, bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması
halinde, bunlara ilişkin en asyon düzeltme farklarının maliyet bedeli addolunacağı, şu kadar ki, amortismana tabi
olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi
değer arasındaki farka isabet eden zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı ifade
edilmiştir. Aynı maddenin (d) bendinde birikmiş amortismanların ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde
düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltileceği hüküm altına alınmış olup, bahsi geçen
Kanunun mükerrer 298/2-(m) maddesinde ise en asyon düzeltme hesabı tanımlanmış, bu hesabın bakiyesinin gelir
tablosuna aktarılmak suretiyle kapatılacağı hükmüne yer verilmiştir.
Söz konusu (l) bendinin incelenmesinden de anlaşılacağı üzere, Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesi
kapsamında düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması durumunda bunlara ilişkin en asyon düzeltme farklarının maliyet
bedeli olarak değerlendirilmesi genel esas olarak benimsenmiş, bu genel esasa; amortismana tabi olmayan kıymetlerin
düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki zararın
gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı istisnası getirilmiştir.
Buna göre, anılan Kanunun geçici 25 inci maddesinin (l) bendinde yer verilen (31.12.2003 tarihli) düzeltilmiş
değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden ve gider olarak kabul edilmeyecek zarar tutarının,
- Satış bedelinin düzeltme öncesi değerden düşük olması halinde, düzeltme öncesi değerle düzeltilmiş değer
arasındaki tutarın tamamı,
- Satış bedelinin düzeltme öncesi değerin üstünde ancak düzeltilmiş değerin altında olması halinde ise satış bedeli
ile düzeltilmiş değer arasındaki tutar,
olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Mezkur Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin 5 numaralı bendinde ise; "...En asyon düzeltmesine tâbi tutulan
değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin en asyon düzeltme farkları maliyet addolunur..." hükmü yer
almaktadır.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, 01.01.2004 tarihinden itibaren yapılacak işlemlerde anılan
maddenin uygulanması ve kazancın tespitinde en son düzeltilmiş değerlerin maliyet olarak kabul edilmesi; amortismana
tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde ise, 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş
değerinin altında kalan kısmın kanun maddesi gereği zarar olarak kabul edilmemesi ve 01.01.2004 tarihinden itibaren
yapılan en asyon düzeltmesi işlemleri çerçevesinde oluşan maliyet artışı nedeniyle bir satış zararı doğması halinde ise bu
zararın tamamının mali zarar olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Bu itibarla, şirketinizin en asyon düzeltmesi yapılmış amortismana tabi olmayan iştirak hisselerini elden çıkarması
halinde, bu işlem neticesinde oluşan kar/zarar, bu işlemden önce yapılmış en son düzeltme işlemi baz alınarak
belirlenecektir. Elden çıkarmanın tas ye sonucu olması ise durumu değiştirmeyecektir. Buna göre, 31.12.2004 tarihli
düzeltilmiş değer ile düzeltilmiş değerden küçük olan satış değeri arasındaki (31.12.2003 tarihli düzeltilmiş değerinin
altında kalan kısmın kanun maddesi gereği zarar olarak kabul edilmemesi dikkate alınarak) farkın zarar olarak kabul
edileceği tabiidir.
Diğer taraftan, öz sermaye kalemlerine ilişkin en asyon farklarının mahsup edilebileceği "geçmiş yıl zararları"; VUK
un geçici 25-g maddesinin "31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş
hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark,
geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı
ise zarar olarak kabul edilmez." hükmünde ve VUK mükerrer 298/A-7 maddesinin "En asyon düzeltmesi uygulanmayan
bir hesap döneminden sonra en asyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; en asyon düzeltmesi yapılan en
son dönemden başlamak üzere en asyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz,
geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez....." hükmünde söz konusu edilen ve doğrudan bilanço kalemlerinin
en asyon düzeltmesine tâbi tutulması sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarıdır.
En asyon düzeltmesinin ilk defa uygulandığı 31.12.2003 tarihli düzeltmede geçici 25 inci maddenin amir hükmü
gereği parasal olmayan aktif hesapların düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan düzeltme farkları ile pasif hesapların
düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan düzeltme farkları arasındaki açık dönem kâr veya zararı hesabında değil geçmiş yıl kâr
ve zararı hesabında gösterilmiş ve vergi matrahının tespitinde zarar olarak değerlendirilmemiştir. Yine mükerrer 298 inci
maddenin yukarıya alınan hükmü gereği şartların oluşmaması sebebiyle düzeltme uygulanmayan bir dönemden sonra
en asyon düzeltmesi şartlarının yeniden oluşması halinde en asyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak
üzere düzeltme yapılacak ve düzeltme sonucu oluşan ve tabii olarak" geçmiş yıl zararı" hesabında gösterilecek olan
geçmiş yıl zararları matrahın tespitinde zarar olarak kabul edilmeyecektir. Ancak en asyon düzeltmesinin fasılasız
yapıldığı dönemlerde (örneğin 2004 yılı) ilgili madde düzenlemesi gereği düzeltme sonucu oluşan farklar geçmiş yıl
kâr/zararı hesabında değil dönem kâr/zararı hesabında izlenmek suretiyle dönem matrahının tespitinde dikkate
alınmaktadır.
Bu açıklamalar çerçevesinde, Şirketinizin iştirak satışı sonucu doğan zararı her ne kadar en asyon düzeltmesi
kaynaklı olsa da VUK un mükerrer 298/A-7 ve geçici 25-g maddelerinde bahsedilen ve öz sermaye kalemlerine ait
en asyon farklarının mahsup edilebileceği düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararları kapsamında değildir.
Dolayısıyla Şirketiniz bilançosunda öz kaynaklar içinde yer alan sermaye düzeltmesi olumlu farklarının 20... yılı
Şirketiniz bilançosunda geçmiş yıl zararları olarak gözüken iştirak satış zararına mahsup edilmesi mümkün
bulunmamaktadır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*)
Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu illeriniz dolayısıyla vergi tarh
edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.