İsviçre mukimi firmadan alınan SAP yazılım kullanım bedelleri ve söz konusu yazılımın uyarlanması amacıyla yapılan harcamaların giderleştirilmesi ve t
İsviçre mukimi firmadan alınan SAP yazılım kullanım
bedelleri ve söz konusu yazılımın uyarlanması amacıyla
yapılan harcamaların giderleştirilmesi ve tevkifat
uygulaması
Sayı:
B.07.1.GİB.4.99.16.02-125[30-2014]-3508
Tarih:
24/02/2016
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü)
Sayı :64597866-125[30-2016]-3508 24/02/2016
Konu :İsviçre mukimi firmadan alınan SAP
yazılım kullanım bedelleri ve söz
konusu yazılımın uyarlanması
amacıyla yapılan harcamaların
giderleştirilmesi ve tevkifat
uygulaması
İlgide kayıtlı özelge talep formunun incelenmesinden, şirketinizin muhasebe bilgi sistemi
için dünya çapında kullanılan SAP yazılımını (Kurumsal Kaynak Planlama Programı) Ağustos 2014
döneminden itibaren kullanmaya başladığı, söz konusu yazılım ve bu yazılımın Türkiye’deki
muhasebe ve Vergi Usul Kanunu düzenlemelerine uyumlu hale getirilmesi ile ilgili uyarlama,
uygulama, geliştirme, danışmanlık, eğitim ve tedarikçi firmanın otel, ulaşım, v.b. masraflarının
global bir sözleşme kapsamında maliyet avantajı sağlamak adına İsviçre mukimi ... tarafından
karşılandığı ve şirketinize yansıtıldığı, şirketiniz bünyesinde kullanılacak olan SAP yazılımının
tarafınızca çoğaltılmasının veya başka bir suretle yurt içinde veya yurt dışında herhangi bir firmaya
satışı, kiralanması veya başka bir şekilde kullandırılmasının söz konusu olmadığı belirtilerek, bahsi
geçen yazılım ve yazılım ile ilgili Vergi Usul Kanunu düzenlemelerine uyumlu hale getirilmesi ile
ilgili olarak yapılan her türlü uyarlama, uygulama, geliştirme, danışmanlık, eğitim, konaklama ve
benzeri maliyetler için İsviçre mukimi ... tarafından şirketinize faturalanan maliyetler için yapılan
ödemelerin;
- Vergi Usul Kanunu kapsamında kaç yılda itfa edilmesi gerektiği;
- Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi kapsamında kurumlar vergisi kesintisine
tabi olup olmadığı,
hususlarında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1
inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de
bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden
vergilendirileceği hükmü yer almış, üçüncü fıkrasında dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturankazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Aynı Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler
halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere
nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi
yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup bahse konu vergi kesintisi oranları 2009/14593 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 03/02/2009 tarihinden itibaren;
-Petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek
kazançlarında % 20,
-3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul
sermaye iratlarında %1, diğer gayrimenkul sermaye iratlarında %20,
olarak belirlenmiştir.
Diğer taraftan, 12/01/2012 tarihli ve 28171 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan, 08/02/2012
tarihinde yürürlüğe giren ve 01/01/2013 tarihinden itibaren uygulanmakta olan "Türkiye
Cumhuriyeti ile İsviçre Konfederasyonu Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması"nın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesinde;
"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan
bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer
teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazancı yalnızca
işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebilir..."
hükmüne yer verilmiş, aynı Anlaşmanın "İşyeri" başlıklı 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında;
"3. "İşyeri" terimi aynı zamanda aşağıdakileri de kapsar:
...
b) Bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen
diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde (aynı veya
bağlı proje için) toplam altı aylık süre veya süreleri aşan, danışmanlık hizmetleri dâhil hizmet
tedarikleri."
hükmüne yer verilmiş, anılan Anlaşmanın "Gayrimaddi Hak Bedelleri" başlıklı 12 nci
maddesinde ise;
"1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak
bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri, elde edildikleri Akit Devlette ve o
Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak, gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı
diğer akit Devletin bir mukimi ise bu şekilde alınacak vergi gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi
tutarının yüzde 10'unu aşmayacaktır...
3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri ile radyo veya
televizyon kayıtları dahil olmak üzere edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi
patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin
kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında veya sınaî, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi
birikimi için veya sınaî, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı ya da kullanım hakkı karşılığında
yapılan her türlü ödemeyi ifade eder..."
hükümlerine yer verilmiştir.
Buna göre, şirketiniz tarafından İsviçre mukimi şirkete gayrimaddi hak bedeli niteliğindeki
SAP yazılım kullanımı karşılığında yapılacak ödemeler üzerinden Türkiye Cumhuriyeti ile İsviçreKonfederasyonu Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme
Anlaşmasının 12 nci maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca %10 oranında kurumlar vergisi tevkifatı
yapılması gerekmektedir.
Diğer taraftan, bahsi geçen yazılımın Vergi Usul Kanunu düzenlemelerine uyumlu hale
getirilmesi ile ilgili olarak yapılan her türlü uyarlama, uygulama, geliştirme, danışmanlık, eğitim,
konaklama vb. hizmetler, söz konusu hizmetlerin ilgili sözleşmede yer alması ve ayrı bir bedel
olarak belirtilmemesi halinde anılan Anlaşmanın 12 nci maddesi kapsamında, ayrı bir bedel
belirlenmiş olması halinde ise Anlaşmanın "Serbest Meslek Faaliyetleri"ni düzenleyen 14 üncü
maddesi yalnızca gerçek kişilere yönelik olarak düzenlenmiş olduğundan, Anlaşmanın 7 nci maddesi
kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilecektir. Bu durumda, İsviçre mukimi bir şirketin
verdiği hizmetler karşılığında elde ettiği kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi için bu kazancın
Türkiye'de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmesi gerekmektedir. Aksi durumda vergilendirme
İsviçre'de yapılacaktır.
Anlaşmanın "İşyeri" başlıklı 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının (b) bendine göre, İsviçre
mukimi firma tarafından şirketinize yönelik hizmetlerin anılan firmanın kendi çalışanları veya
teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla gerçekleştirilmesi ve bu
hizmetlerin Türkiye'de herhangi bir 12 aylık dönemde toplamda altı ayı aşan bir süre veya sürelerde
devam etmesi halinde Türkiye'de bir işyeri oluşacaktır. İsviçre mukimi firmanın söz konusu
faaliyetleri, Anlaşma kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilmekle birlikte bu kazançların
Türkiye'de vergilendirilmesi gerektiği durumda vergilemenin iç mevzuatımızdaki usul ve esaslar
çerçevesinde yapılacağı tabiidir. Türkiye'de icra edilen söz konusu hizmetler dolayısıyla elde edilen
gelirlerin iç mevzuatımız hükümleri çerçevesinde vergi tevkifatına tabi tutulması halinde, tevkifat
yapmak zorunda olan vergi sorumluları, tevkifat sorumluluğunun doğduğu sırada, istihkak sahibi
teşebbüsün faaliyet icrası amacıyla yukarıda belirtilen toplam altı aylık süre içerisinde kalıp
kalmama durumunu bilemeyeceklerinden anılan ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapmaları
gerekmektedir.
Hizmetin, aynı veya bağlı projeler kapsamında gerçekleştirilmesi durumunda sürenin bir
bütün olarak, ayrı projeler kapsamında gerçekleştirilmesi durumunda ise her bir proje süresinin
ayrı ayrı dikkate alınması ve her bir projeye ilişkin faaliyetin, söz konusu firmanın Türkiye'ye
gönderdiği birden fazla personel tarafından icra edilmesi halinde ise her bir personelin Türkiye'de
kaldıkları sürelerin toplamının dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan, Türkiye - İsviçre Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması uyarınca Türkiye'de
vergiye tabi tutulmaması gereken bir gelir elde edildiyse, İsviçre mukimi firma, tevkifat yoluyla
kendisinden alınan vergilerin iadesi için bizzat veya vekilleri aracılığıyla ilgili vergi dairesine
başvurabilecektir.
Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma
hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu İsviçre mukiminin İsviçre'de tam mükellef
olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin İsviçre yetkili
makamlarından alınacak bir belge (Mukimlik Belgesi) ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile
noterce veya İsviçre'deki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin
vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin
ibraz edilememesi halinde ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin
uygulanacağı tabiidir.
VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde; “İşletmede bir yıldan fazla
kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle, 269
uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat,
demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanunhükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.” hükmü yer almaktadır.
Bu hükme göre, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için işletmede bir
yıldan fazla kullanılması, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması,
kullanıma hazır halde bulunması ve işletmenin aktifinde kayıtlı olması gerekmektedir.
Literatürde bilgisayar yazılımı; hem bilgisayar sistemini oluşturan donanım birimlerinin
yönetimini hem de kullanıcıların işlerini yapmak için gerekli olan programlar şeklinde
tanımlanmaktadır. Benzer ve daha kapsayıcı bir tanım olarak, bilgisayar üzerinde yer alan fiziksel
tüm unsurlar donanım, geri kalan programlama unsurlarının tamamı ise yazılım olarak
nitelendirilmektedir.
İşletmelerin faaliyetlerini yürütürken kullandığı bilgisayar programları satın alındığı anda
kullanıma hazır olabilecekleri gibi bazen işletmenin faaliyet alanının özelliğine göre programlara
belli uyarlamalar yapılması hâlinde kullanıma hazır hâle gelebilmektedir. Satın alınan bilgisayar
programlarının uyarlama yapılmadan kullanılmasının mümkün olmaması durumunda, bilgisayar
programının kullanıma hazır halde olmaması nedeniyle amortisman ayrılması mümkün
olmayacaktır. Bu durumda bilgisayar programlarının da uyarlamaların tamamlandığı yılda
kullanıma hazır hâle geldiği kabul edilmelidir.
Öte yandan, söz konusu satın alınan bilgisayar programının kullanıma hazır hâle getirilmesi
ile ilgili olarak uyarlama, uygulama, geliştirme, danışmanlık, eğitim ve tedarikçi firmaların
personeline yönelik otel, ulaşım, iaşe v.b. giderler yapılmaktadır. Bu şekilde, bilgisayar
programlarının kullanıma hazır hale getirilmesi için yapılan uyarlamaların tamamlandığı yıla kadar
oluşan ilgili tüm giderlerin bilgisayar programının maliyet bedeline dâhil edilerek yapılmakta olan
yatırımlarda izlenip, uyarlamaların tamamlandığı dönemde aktifleştirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan; bilgisayar programlarının aktifleştirilmesinden sonra ortaya çıkabilecek
normal bakım ve onarım harcamalarının ise bilgisayar programının maliyeti ile ilişkilendirilmeksizin
harcamanın yapıldığı dönemde doğrudan giderleştirilmesi gerekmektedir.
Aynı Kanunun 315 inci maddesinde ise mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini
Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek
oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hüküm altına
alınmıştır.
Anılan maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi
kıymetler için uygulanacak “Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları” tespit edilmiş ve bu oranlar
339, 365, 389, 399, 406 ve 418 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra
No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki liste ile açıklanmıştır.
Buna göre, şirketiniz tarafından gayrimaddi hak iktisabı mahiyeti taşımadan, sadece
kullanma amaçlı olarak iktisap edilen bilgisayar yazılımlarının uyarlama vb. harcamaları dâhil
maliyet bedelinin anılan listenin, “4.3. Bilgisayar Yazılımları” sınıflandırması uyarınca
aktifleştirilerek 3 yılda ve % 33,33 amortisman oranı ile itfa edilmesi gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.