Kat karşılığı arsasını müteahhide veren kooperatifin vergisel yükümlülüğü hk.

Özelge: Arsasını kat karşılığında müteahhide veren
kooperatifin belge düzeni, kurumlar vergisi ve kdv
açısından vergisel yükümlülüğü hk.
Sayı:
B.07.1.GİB.4.06.18.02-32229-8488-686
Tarih:
20/06/2012
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı : B.07.1.GİB.4.06.18.02-32229-8488-686 20/06/2012
Konu : Kat karşılığı arsasını müteahhide veren kooperatifin
vergisel yükümlülüğü hk.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi numaralı mükellefi
olduğunuz ve Kooperatifiniz adına kayıtlı arsanın kat karşılığı müteahhide verildiği, toplam hisse
sayınızın ..., alınacak konut sayısının ise ... olduğu belirtilerek, KDV mükellefiyeti tescil edildikten
sonra üyelerinize tapu verilene kadar boş KDV beyannamesi verilip verilmeyeceği, müteahhide arsa
için fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği, düzenlenmesi halinde faturanın ne zaman düzenleneceği,
KDV oranının ne olacağını ve üyelere tapu tesliminde %1 KDV'nin ne şekilde uygulanacağı
hususlarında Başkanlığımızdan görüş talep edilmiştir.
I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Muafiyetler" başlıklı 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının
(k) bendinde; tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye
üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay
verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı
kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya
konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan
kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim
ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle
tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen
kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı
ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatiflerinin
kurumlar vergisinden muaf olduğu hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, konuya ilişkin olarak yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin
4.13.1.4.3 "Yapı Kooperatiflerinde Ortak Dışı İşlemler" başlıklı bölümünde; "Yapı kooperatiflerinin,
arsalarını kat karşılığı vererek işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılacaktır. Ancak,
bu kooperatiflerin her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmesi halinde, bu işlem ortak dışı
işlem olarak kabul edilmeyecektir..." şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, kooperatiflerin kendi adlarına tescilli arsaları için müteahhit
firmalar ile yaptıkları kat karşılığı inşaat sözleşmelerine istinaden her bir hisse için bir işyeri veya
konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmayacağından kooperatifinizin madde metninde belirtilen
muafiyet şartlarını taşıması halinde kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanması mümkün
bulunmaktadır.
Öte yandan; arsanızı kat karşılığı müteahhit firmaya vererek elde edilecek işyeri veya konutların,
kooperatifinizdeki hisse sayısından az olması kurumlar vergisi muafiyetinizi etkilemeyecektir.
II-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;
- 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde gerçekleşen teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu,
- 2/5 inci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu,
- 4/2 nci maddesinde, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde
bunların her birinin ayrı işlem olduğu, hizmet ve teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergiye tabi
bulunduğu,
- 10 uncu maddesinin (a) bendinde, vergiyi doğuran olayın; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde
malın teslimi veya hizmetin yapılması ile (b) bendinde ise, malın tesliminden veya hizmetin
yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerde gösterilen
miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vuku bulduğu hüküm
altına alınmıştır.
KDV Kanununun 17/4-r maddesi uyarınca, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel
idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle
gerçekleşen devir ve teslimler ise KDV'den müstesnadır.
30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde; arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslimin
olduğu, bunlardan birincisinin arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi, ikincisinin ise
müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri tesliminin
olduğu belirtilmiş ve bu teslimlerin her birinin katma değer vergisi karşısındaki durumuna ilişkin
açıklamalara yer verilmiştir.
Diğer taraftan, konut yapı kooperatifleri ile müteahhit firmalar arasında yapılan "Düzenleme
Şeklinde Kat Karşılığı Gayrimenkul Satış Vaadi ve İnşaat Sözleşmeleri" ile arsa devrinde vergiyi
doğuran olay;
- Arsanın müteahhide devri tapuya tescil ile yapılıyorsa, tescil anında,
- Tapuya tescil yapılmaksızın, yapılan sözleşme ile arsanın kooperatifiniz uhdesinde bırakılması
durumunda, inşaatın tamamlanması ve iskan ruhsatının alınması ile veya sözleşmeye istinaden
kooperatifinize bırakılan bağımsız bölümlerin iskan ruhsatının alınmasından önce fiilen kullanım
amacıyla tahsis edilmesi halinde, kullanıma başlama tarihinde (hem arsanın hem de bağımsız
bölümlerin teslimi gerçekleştiğinden),
gerçekleşmiş olacaktır.
Söz konusu özelge talep formu ekinde yer alan tapularından, ... ili ... İlçesine bağlı ... Beldesinde ...
ada, ... parselde ve ... ada, ... parselde ...'ar m² ve ... parselde ... m² arsası olduğu anlaşılmaktadır.
Buna göre, arsanın müteahhide devrinin tescil anında yapılması veya tapuya tescil yapılmaksızın,
yapılan sözleşme ile arsanın kooperatifinizin uhdesinde bırakılması durumları değerlendirilerek
fatura düzenlenmesi, düzenlenecek faturalarda, arsaların iki tam yıldan fazla mülkiyetinizde
bulunması nedeniyle Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesi uyarınca katma değer vergisi
hesaplanmaması gerekmektedir.
Kooperatifiniz tarafından yaptırılacak konut inşaatlarına ilişkin olarak inşaat yapı ruhsatlarının
henüz alınmamış olması nedeniyle, konutların üyelere teslimine kadar geçecek süre içerisinde
beyanname verilip verilmeyeceği ve üyelere konut tesliminde uygulanacak katma değer vergisi
oranı hususlarında bilgi verilmemiş olup, inşaat yapı ruhsatları alındıktan sonra Başkanlığımızdan
ayrıca özelge talebinde bulunulması gerekmektedir. Öte yandan, aynı hususlara 113 Seri No'lu
Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ve 60 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde yer verilmiş
olup, taşınmaz ve taşınmaz niteliği taşıyan mal ve hakların satışında katma değer vergisi
uygulaması hususuna da bahsi geçen sirkülerde ayrıca değinilmiştir.
III-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
- 227 inci maddesinde; bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü
şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu,
- 229 uncu maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı
meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari
vesika olduğu,
- 231 inci maddesinin 5 inci fıkrasında faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten
itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği,
- 232 inci maddesinde ise; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle
defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin; birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek
erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan
çiftçilere, vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların
da fatura istemek ve almak mecburiyetinde oldukları, bunların dışında kalanların birinci ve ikinci
sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tespit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan
çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedelinin (01/01/2012 tarihinden
geçerli olmak üzere) 770,00 TL'yi geçmesi veya bedeli 770,00 TL'den az olsa dahi istemeleri halinde
emtiayı satanın veya işi yapanın fatura vermesinin mecburi olduğu,
- 262 nci maddesinde maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin
arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade
ettiği,
- 267 nci maddesinde; emsal bedelinin gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak
tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı
değer olduğu, emsal bedelinin sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına
göre tayin edileceği,
- 269 uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dahil bulunan gayrimenkullerin maliyet bedeliyle
değerleneceği,
- 270 inci maddesinde de gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, noter,
mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini
maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflerin serbest
oldukları
hükümleri yer almaktadır.
Genellikle kat/arsa karşılığı inşaatlarda;
- Kat karşılığı olmak üzere arsa sahibine daire verilmesi durumunda karşılığı ayni olan bir taahhüt
söz konusudur. Arsa sahibi arsasının bir kısmını müteahhide devretme, müteahhit ise bunun
karşılığında inşa edeceği dairelerin bir kısmını arsa sahibine devretme taahhüdünde bulunmaktadır.
- Arsa sahibi ticari işletme ise, bu işlem sonucunda arsası aktifinden çıkmakta olup, bunun
karşılığında dairelere, işyerlerine veya belli bir nakit paraya sahip olmaktadır. Ticari işletmenin
müteahhide devretmediği arsa payı, müteahhitçe verilen dairelere isabet ettiği için ticari işletme bu
iktisadi kıymetleri kayıtlarına arsa payı dâhil olarak kaydetmelidir.
- Müteahhit ise, inşa ettiği dairelerden bir kısmını arsa sahibine vermekte olup, bunun karşılığında
elde ettiği iktisadi kıymet ise müteahhidin arsa sahibinden devraldığı (müteahhide kalan dairelere
isabet eden) arsa payıdır. Buna göre, müteahhit açısından arsa maliyet bedeli, arsa sahibine teslim
edilen daire ve işyerlerinin inşaatı için yapılan harcamaların toplamını oluşturmakta olup, bu bedel
inşaat maliyetinin de içerisinde yer almaktadır.
Kat karşılığı inşaat işlerinde konutların; fiilen tamamlanmadan önce kat mülkiyetine geçilmesi
halinde mülkiyetin devri tapuda tescil suretiyle gerçekleştiğinden satışa ilişkin faturanın tapuya
tescil tarihinden veya herhangi bir suretle tapuya tescilinden evvel fiilen kullanılmaya başlanılması
amacıyla hak sahiplerine tahsis edilmesi durumunda satışa ilişkin olarak konutların fiilen kullanım
için tahsis edildiği tarihten itibaren yedi gün içinde faturanın düzenlenmesi gerekmektedir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar doğrultusunda;
- Müteahhit tarafından, kat karşılığı olmak üzere arsa sahibine bırakılan daireler için, söz konusu
dairelerin teslim edilmesinden (inşaatın tamamlanarak mülkiyetin alıcıya geçmesinden veya
tescilden önce dairelerin alıcıların kullanımına terk edilmesinden) itibaren yedi gün içerisinde arsa
sahibi adına Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesine göre tespit edilen emsal bedel üzerinden
fatura düzenlenmesi,
- Müteahhide teslim edilen arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım
satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, teslim edilen arsa için arsa sahibi
tarafından, müteahhitçe arsa sahibine teslim edilen dairelerin emsal bedeli üzerinden müteahhit
adına fatura düzenlenmesi,
- Arsa sahibinin gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak
arsasını müteahhide tesliminde, arsa sahibinin mükellef olmamasından dolayı müteahhit tarafından
arsa sahibi adına teslim edilen dairelerin emsal bedeli üzerinden gider pusulası düzenlenmesi,
-Müteahhidin kendisine kalan daireleri üçüncü kişilere satması durumunda ise; tapuda tescil
işleminin yapıldığı tarihten itibaren, tescilden önce dairelerin alıcıların kullanımına terk edilmesi
durumunda, bu tarihten itibaren yedi gün içerisinde satış bedeli üzerinden fatura düzenlemesi
gerekmektedir.
Söz konusu olayda, arsanızı kat karşılığı müteahhit firmaya vererek elde edilecek işyeri veya
konutların, kooperatifinizdeki hisse sayısından az olması kurumlar vergisi muafiyetinizi
etkilemeyeceğinden ve müteahhide teslim edeceğiniz arsaların iki tam yıldan fazla mülkiyetinizde
bulunması nedeniyle Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesi uyarınca katma değer vergisi
hesaplanmaması nedeniyle arsaların müteahhide tesliminde fatura düzenlemenize gerek
bulunmamaktadır. Müteahhidin söz konusu arsaları aktifine alması için kooperatifiniz adına gider
pusulası düzenlemesi gerekir.
Ancak, kooperatifinizin söz konusu kat karşılığı inşaat işlemi nedeniyle kurumlar vergisi veya katma
değer vergisi mükellefiyeti oluşması halinde yukarıda yapılan açıklamalara uygun olarak fatura
düzenlemesi gerekmektedir.
Öte yandan, söz konusu kat karşılığı inşaat işlemi sonucunda kooperatifinize kalan daireleri
üyeleriniz dışında üçüncü kişi alıcılara satmanız durumunda ise; tapuda alıcılar lehine tescil
işleminin yapıldığı tarihten itibaren, tescilden önce dairelerin alıcıların kullanımına terk edilmesi
durumunda, bu tarihten itibaren yedi gün içerisinde alıcılar adına satış bedeli üzerinden fatura
düzenlemeniz gerekeceği tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.