Kiralanan arsanın üzerine tesis yapılması karşılığında kira süresi sonunda arsa sahibine bedelsiz olarak bırakılmasına ilişkin olarak düzenlenen sözle

Özelge: Kiralanan arsanın üzerine tesis yapılması
karşılığında kira süresi sonunda arsa sahibine bedelsiz
olarak bırakılmasına ilişkin olarak düzenlenen sözleşmenin
damga vergisine tabi olup olmadığı ile kira süresi sonunda
üst yapı tesliminin gayrimenkul
Sayı: 
97895701-002.01-704
Tarih: 
01/04/2014
 
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü
Sayı : 97895701-002.01-704                                                                                       
01/04/2014
Konu : Kiralanan arsanın üzerine tesis yapılması karşılığında kira süresi sonunda arsa
sahibine bedelsiz olarak bırakılmasına ilişkin olarak düzenlenen sözleşmenin damga
vergisine tabi olup olmadığı ile kira süresi sonunda üst yapı tesliminin gayrimenkul
sermaye iradı stopajı gerektirip gerektirmeyeceği, arsa sahibinin kira gelirini ne zaman ve
hangi tutar üzerinden elde etmiş sayılacağı ile yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılıp
yapılmayacağı hk.
 
İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden; şirketinizin yapmış olduğu sözleşme
karşılığında kiraladığınız arsa üzerindeki eski kulübenin yıkılarak üzerine idari bina, hayvan
barınağı, ürün deposu gibi yapıların tesis edilerek 10 yıllık kiralama karşılığında kira süresi
sonunda arsa sahibine bedelsiz olarak bırakılacağı belirtilerek, sözleşmede herhangi bir tutar
bulunmadığından damga vergisine konu olup olmayacağı, 10 yılın sonunda üst yapı tesliminin
gayrimenkul sermaye iradı stopajı gerektirip gerektirmeyeceği, arsa sahibinin kira gelirini ne
zaman ve hangi tutar üzerinden elde etmiş sayılacağı ile beyanname verilip verilmeyeceği
konularında Başkanlığımız görüşünün sorulduğu anlaşılmaktadır.
1- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir
hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum
kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin
uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci maddesinde ise;
bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve
başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce
işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka
ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun
değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme
bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecekgiderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari kazancın elde
edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği
hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve maddede 8
bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri
veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı
olduğu belirtilmiş olup 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın
70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş
yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu; ayın olarak tahsil
edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği; kiracı
tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle arttıracak şekilde
gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana
devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş
sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın bedelsiz devir
sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun "Gayrisafi hasılat" başlıklı 72 nci maddesinin dördüncü fıkrasında kira olarak doğan
alacağın başka şahsa temlikinin veya kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde olduğu
ifade edilmiştir. Kanunun 73 üncü maddesinde ise kiraya verilen mal ve hakların kira bedelinin
emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı
bendinin (c) alt bendinde ise vergiye tabi gelir toplamının 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci
gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de vergi kesintisine tabi tutulmuş olan;
birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye
iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu
gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği; 94 üncü maddesinde ise vergi kesintisi yapmak zorunda
olanlar sayılmış olup maddenin (5/a) bendinde 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması
karşılığında yapılan kira ödemelerinden %20 oranında kesinti yapılacağı, 96 ncı maddesinde ise
vergi kesintisinin, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere
uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi kesintisine tabi kazanç ve iratları
ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade
ettiği, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı hüküm altına
alınmıştır.
Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların
ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden
mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri,
kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri
ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak
değerlendirileceği belirtilmiştir.
Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde; "Normal bakım, tamir ve temizleme
giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya
iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik
üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.
Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı
verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki
giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip
tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. " hükmüne
yer verilmiştir.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "15.3.2.3. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait
taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri" bölümünde, "Kurumlar Vergisi
Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait
taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisiyapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira gelirleri ilgili hesap dönemine ait kurumlar
vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. " açıklamaları yer almaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; Şirketiniz ile arsa sahibi şahıs arasında akdedilen
sözleşmeye istinaden binaların inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak
dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan binaların (idari bina, hayvan
barınağı, ürün deposu gbi yapılar) tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya
başlandığı tarih itibarıyla, şirketinizce sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu
şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi,
-Sözleşmeye istinaden arsa sahibine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen binalar için
yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahısa fatura edilerek
bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle
oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,
-Şirketiniz ile arsa sahibi arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme
süresinin sonuna kadar binaların kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından
fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binaların kullanılmaya başlandığı
tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle
alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı
maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak
dikkate alınması,
-Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahısa
hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi
Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar
vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira
gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi
kesintisi yapılmaması,
- Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin
şirketinize olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde
olduğundan, anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan ilgili
yıl için belirlenen haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından
elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi
gerekmektedir.
Ayrıca, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde
Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerektiği ise
tabiidir.
2-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
1/1 inci maddesinde; Türkiye'de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde
yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
29//1-a maddesinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma
değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine
yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda
gösterilen katma değer vergisini indirebileceği,
29/3 üncü maddesinde; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı
aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde
kullanılacağı,
hükümleri yer almaktadır.Buna göre, şirketiniz tarafından inşa edilen bina ile ilgili olarak yüklenilen katma değer vergilerinin
kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde yıl aşılmamak şartıyla genel esaslara göre
indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
3-DAMGA VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı
kâğıtların damga vergisine tabi olacağı, 3 üncü maddesinde, damga vergisi mükellefinin kâğıtları
imzalayanlar olduğu; 4 üncü maddesinde bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın
mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin
tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda
üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı; 10 uncu maddesinde, belli para
terimi, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği
hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanuna ekli (1) sayılı tablonun "I-Akitlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı bölümün A/1 fıkrasında,
belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga
vergisine tabi tutulacağı hükmü yer almaktadır.
Buna göre, sözleşmenin düzenlendiği tarihte; belli parayı ihtiva etmesi veya kâğıdın eklerinde belli
paranın tespitine imkân veren donelerin var olması veyahut atıf yapılan başka bir kâğıttan belli
paranın bulunabilmesi halinde, kâğıdın (sözleşmenin) bu tutar üzerinden damga vergisine tabi
tutulması gerekmektedir. Ancak, düzenlendiği anda belli parayı ihtiva etmediğinden damga
vergisine konu teşkil etmeyen kâğıtlara ilişkin olarak; kâğıda ait belli parayı gösteren ve ilk kâğıda
atıf yapan yeni bir kâğıt düzenlenmesi halinde, sözleşme değişikliğine ilişkin bu kâğıt damga
vergisine tabi tutulacaktır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, şirketiniz ile arsa sahibi arasında düzenlenen
sözleşmede belli bir para belirlenemediğinden, söz konusu sözleşmenin damga vergisine tabi
tutulması mümkün değildir.
Diğer taraftan, sözleşmenin 4 üncü maddesinde belirtildiği şekilde gayrimenkulün devir tarihinde
kira bedelinin belirlenmesi ve bu bedele ilişkin olarak bir kâğıt düzenlenmesi ya da sözleşmeye şerh
konulması halinde, sözleşme değişikliğine ilişkin bu kâğıdın damga vergisine tabi tutulacağı
tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.