Kısmi bölünme hk.

Kısmi bölünme hk.
Sayı: 
17192610-125[ÖZG-13/30]-132
Tarih: 
27/05/2016
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BURSA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü
 
   
Sayı : 17192610-125[ÖZG-13/30]-132 27/05/2016
Konu : Kısmi bölünme  
 
            İlgide kayıtlı özelge talep formunda, … Şirketi aktifinde iki yıldan uzun süredir iştirakler
hesabında bulunan … TL değerindeki şirketinize ait hisseleri Kurumlar Vergisi Kanununun 19/3-b
maddesine uygun olarak kısmi bölünme yoluyla yine şirketinize ayni sermaye olarak koymak
istediğinizden bahisle; şirketinize kısmi bölünme yoluyla gelen hisseler nedeniyle sermaye artırımı
yapılmadan hisselerin iptal edilmesi işleminin Kurumlar Vergisi Kanunu karşısındaki durumu
hakkında Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.
 
            5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b)
bendinde; “Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki
bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar
ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet
işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni
kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî
bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü
korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi
zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri,
devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve
iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin
ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve  iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri
zorunludur.”; aynı maddenin dördüncü fıkrasında ise, “Bu maddeye göre yapılacak bölünmelerde
aktifi ve pasifi düzenleyici  hesaplar ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur.”
hükmüne yer verilmiştir.
 
            Aynı Kanunun “Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme” başlıklı 20 nci
maddesinin üçüncü fıkrasında, bu Kanunun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) ve (c)
bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan kârların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği ile 19uncu maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre gerçekleştirilen kısmî bölünme işlemlerinde,
bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen
kurumun varlıklarını devralan kurumların, devraldıkları varlıklarının emsal bedeli ile sınırlı olarak
müteselsilen sorumlu oldukları belirtilmektedir.
 
            Konu ile ilgili olarak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “19.2.2.3. İştirak
hisselerinin ortaklara verilmesi” başlıklı bölümünde;
 
            “Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden
şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak
hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre
devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen
taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.
 
            Örneğin; Ortakları (A) ve (B) olan (R) Limited Şirketi aktifinde kayıtlı olan ve banka kredisi
kullanılarak satın alınmış olup henüz ödenmemiş 50.000.- YTL borcu bulunan taşınmazı, kayıtlı
değeri olan 100.000.- YTL üzerinden (Y) A.Ş.’ye kısmi bölünme kapsamında devretmiş ve bu devir
karşılığında (Y) A.Ş.’den alınan hisse senetleri Ortak (A) ve (B)’ye verilmiştir.
 
            Buna göre, (Y) A.Ş. ayni sermaye olarak konulan taşınmaz nedeniyle 50.000.- YTL’lik
sermaye artırımında bulunacak, bu sermaye artırımına ilişkin hisse senetlerinin (R) Limited
Şirketinin ortaklarına verilmesi nedeniyle, (R) Limited Şirketi de 50.000.- YTL’lik sermaye
azaltımında bulunacaktır.
 
            Örnekten de anlaşılacağı üzere, devredilen kıymetlere karşılık edinilen devralan şirket
hisselerinin ortaklara verilmesi halinde, bölünen şirkette sermaye azaltımına gidileceği tabiidir.
             Öte yandan, devralan şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen
taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin pasif kıymetlerin (borçların) devri ihtiyaridir.”
 
            açıklamalarına yer verilmiştir.
 
            Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298 inci maddesinin (A)
fıkrasının (5) numaralı bendinde; “... Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir
suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı
dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak, öz sermaye
kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir
veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kar dağıtımı sayılmaz.”
hükümlerine;
 
            Aynı Kanunun Geçici 25 nci maddesinin (g) bendinde de; “31.12.2003 tarihli bilançonun
düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve
düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş
yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz,
geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez.
 
            Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba
nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile
ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon
farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi
mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.”
 
            hükümlerine yer verilmektedir.
             Öte yandan, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 379 uncu maddesinde; “Bir şirket kendi
paylarını, esas veya çıkarılmış sermayesinin onda birini aşan veya bir işlem sonunda aşacak olan
miktarda, ivazlı olarak iktisap ve rehin olarak kabul edemez.” hükmü yer almaktadır.
             
            Özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden; … Şirketinin aktifinde bulunan şirketinize
ait hisselerin, şirketinize devredileceği ve bu devir neticesinde iktisap edilen hisseler nedeniyle
sermaye artırımı yapılmadan kendinize ait hisselerin iptal edileceği; ayrıca şirketinizin adı geçen
şirketin %95,45 oranında ortağı olduğu anlaşılmıştır.
 
            Kısmi bölünme müessesesinin amacı, şirketlerin yeniden yapılanma yoluyla verimlilik ve
kârlılıklarını artırmalarına ve belli alanlarda yoğunlaşarak ihtisaslaşmanın gerçekleşmesine imkân
sağlamak ile bölünmeye konu kıymetlerin devredildiği şirketin sermaye yapısını güçlendirmektir.
Ayrıca kısmi bölünme müessesesi, bölünmeye konu kıymetlerin hakim ortağa devredilmesi suretiyle
hakim ortağın sermaye yapısını güçlendirmek, dolayısıyla grup şirketleri arasında vergisiz aktif
kıymet devrini gerçekleştirmek amacına hizmet etmemektedir.
 
            Buna göre, … Şirketinin aktifinde bulunan şirketiniz hisselerinin, şirketinizin öz kaynağında
muhasebeleştirilmesi gerektiğinden, bir varlık olarak nitelendirilmesi ve sermaye artırımına konu
edilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, şirketinizin sermaye yapısını güçlendirmek amacına,
yeniden yapılanma yoluyla verimlilik ve kârlılığı artırmaya ve belli alanlarda yoğunlaşarak
ihtisaslaşmanın gerçekleşmesine hizmet etmeyen bu devir işleminin, Kurumlar Vergisi Kanununun
19/3-b maddesinde düzenlenen kısmi bölünme kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
 
            Öte yandan, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre iktisap edilecek şirketinize ait hisselerin
sermaye azaltılması yoluyla yok edilmesi durumunda, daha önce sermayeye eklenmiş olan enflasyon
düzeltme farkları ve geçmiş yıl kârları işletmeden çekilmiş sayılacağından; enflasyon düzeltmesi
farkları ile ilgili işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi
sonrası dağıtılan kazançların ve geçmiş yıl kârları ile ilgili tutarların, kâr dağıtımına bağlı vergi
kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.
 
            Ayrıca, şirket ortakları tarafından nakden veya aynen konulan sermaye kurum kazancınınbir unsuru olmadığından, sermaye azaltımına konu edilen tutar üzerinden vergi kesintisi
yapılmayacak olup; şirketinizce yapılacak sermaye azaltımında öncelikle enflasyon düzeltme
farklarının ve geçmiş yıl kârlarının işletmeden çekildiği kabul edilecek; azaltılan sermaye tutarının,
bunlara ilişkin toplam tutardan fazla olması halinde fazlalılığın şirket ortakları tarafından konulan
sermayeden karşılandığı kabul edilecektir.
 
             Bilgi edinilmesini rica ederim.
 
 
(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge
geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla
vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi
hesaplanmayacaktır.