Kooperatifin aktifinde kayıtlı arsanın satılması halinde nasıl değerleneceği hk.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü)
Sayı :27575268-32298-8141-683 08/07/2013
Konu :Kooperati n akti nde kayıtlı arsanın
satılması halinde nasıl değerleneceği hk.
İlgi dilekçenizde; ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi numaralı mükelle olduğunuz, .../19... yılında satın
alınarak akti nize kaydedilen arsanın bir kısmının .../20... tarihinde satılması nedeniyle vergi dairesine müracaat ederek
kurumlar vergisi mükelle yetinizin tesis edildiği belirtilerek, arsa satışı nedeniyle KDV ödenip ödenmeyeceği, alış ile satış
arasındaki farkın kâr olarak kabul edilerek kurumlar vergisi ödenip ödenmeyeceği, geçmiş yıl zararlarının çıkacak kârdan
mahsup etme imkânının olup olmadığı, Kurumlar Vergisi Kanunun 5/e maddesinde yer alan istisnadan faydalanıp
faydalanılmayacağı hususlarında Başkanlığımızdan görüş talep edilmiştir.
I-KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi hükmüyle kooperati er
kurumlar vergisi mükelle eri arasında sayılmış olmakla beraber aynı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k)
bendinde, "Tüketim ve taşımacılık kooperati eri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç
dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara
dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperati erinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek
her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere
ilen uyan kooperati er ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim
kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya
Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren
ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan
yapı kooperati eri kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.
Anılan Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde de; kurumların, en az iki tam yıl süreyle
akti erinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve
rüçhan haklarının satışından doğan kazançların fon hesabında tutulan %75'lik kısmının kurum kazancının tespitinde
istisna olarak dikkate alınacağı hükme bağlanmış olup istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında
herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze
aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı ve
aynı süre içinde işletmenin tas yesi halinde de bu hükmün uygulanacağı belirtilmiştir.
Konu ile ilgili 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.4.1.Kooperati erin durumu" başlıklı
bölümünde, istisnadan yararlanmak için gereken diğer şartların yanında istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında
tutulması ve hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması şartıyla yapı
kooperati erinin de bu istisnadan yararlanabilmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, kooperati nizin akti nde kayıtlı bulunan arsanın bir kısmının satışından elde
edilecek kazancın %75'lik kısmının, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde ve 1 seri
no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen şartların sağlanması koşuluyla kurumlar vergisi istisnasından
faydalanması mümkün bulunmaktadır.
Diğer taraftan, aynı kanunun "Zarar Mahsubu" başlıklı 9 uncu maddesinde de; kurumlar vergisi matrahının
tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla
nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların kurum kazancının tespitinde hasılattan
indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu çerçevede, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde yer alan hükümlere göre;
kooperati nizin .../20..tarihinden önceki dönemlerde kurumlar vergisi mükelle yetinin olmaması ve kurumlar vergisi
beyannamesi vermemesi nedeniyle kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin zararların ayrı ayrı gösterilmesi
mümkün olamayacağından, geçmiş yıllara ait zararlarını 20.. yılına ait verilecek kurumlar vergisi beyannamesinden
indirim konusu yapması mümkün değildir.
Ancak, kurumlar vergisi mükelle yetinin .../20.. tarihinde tesis edilmesi nedeniyle bu tarihten sonra oluşan
zararların, kurumlar vergisi beyannamelerinde ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla kurum
kazancının tespitinde hasılattan indirilebileceği tabiidir.
II-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1'inci maddesinde; Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest
meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu hüküm altına
alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-r maddesinde ise kurumların akti nde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en
az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara
borçlu olanların ve ke llerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar
dahil) bankalara devir ve teslimlerinin KDV den istisna edildiği, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan
kurumların, bu amaçla akti erinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışında
olduğu, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim
yoluyla giderilemeyen KDV nin, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde
gider olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir
Bu itibarla, dilekçeniz ekindeki tapu senedi örneklerinden en az iki tam yıl süreyle kooperati niz adına kayıtlı
olduğu anlaşılan arsaların satışı 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesi hükmü gereğince katma
değer vergisinden istisna olacaktır.
Ancak söz konusu istisna, geri kalan arsanın tek seferde satışı halinde mümkün olabilecektir. Kalan arsanın
dönemler halinde üyeleriniz dışındaki kişilere satılması halinde bu istisnadan yararlanılması mümkün olmayıp, bu
işlemler kooperati niz tarafından bu kıymetlerin ticaretinin yapıldığını göstereceğinden, söz konusu satış işleminin KDV
Kanununun 17/4-r maddesine göre KDV'den müstesna tutulması mümkün bulunmamakta olup bu işlem nedeniyle genel
oranda (%18) KDV hesaplanması gerekmektedir.
III-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
- 227 nci maddesinde, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan
münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu,
- 229 uncu maddesinde faturanın satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı
göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu
- 231 inci maddesinin (5) numaralı bendinde; faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren
azamî yedi gün içinde düzenleneceği
- 232 nci maddesinde ise birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak
mecburiyetinde olan çiftçilerin: birinci ve ikinci sınıf tüccarlara; serbest meslek erbabına; kazançları basit usulde tespit
olunan tüccarlara; defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere; vergiden muaf esnafa; sattıkları emtia veya yaptıkları
işler için fatura vermek ve bunların da fatura istemek ve almak mecburiyetinde oldukları
- 262 nci maddesinde; maliyet bedelinin iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması
münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği
- 269 uncu maddesinde ise; iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile
değerleneceği
hükümlerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki madde hükümlerinde fatura kullanma mecburiyetinde bulunanlar tadadi olarak sayılmış olup,
kurumlar veya katma değer vergisi mükelle yeti bulunan mükelle er akti nde kayıtlı gayrimenkullerin satışından dolayı
fatura düzenlemek zorundadırlar. Kurumlar veya katma değer vergisi mükelle yeti bulunan kooperati er de sattıkları
emtia ya da yaptıkları iş nedeniyle Vergi Usul Kanununa göre fatura kullanma mecburiyetleri bulunduğundan, söz
konusu gayrimenkule ilişkin satış işleminizin tapuya tescil tarihinden itibaren, ancak tapuya tescil tarihinden önce ilen
teslim gerçekleşmiş ise mal tesliminin gerçekleştiği tarihten itibaren azami yedi gün içerisinde fatura düzenlenmesi
gerekeceği tabiidir.
Öte yandan, aynı Kanunun 30.12.2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5024 sayılı Kanunla
değişik mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasında en asyon düzeltmesine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.
Söz konusu Kanuna eklenen Geçici 25 inci maddede ise, mükelle erin 31.12.2003 tarihli bilançolarını bu madde
hükmüne göre, anılan maddede hüküm bulunmayan hallerde Vergi Usul Kanununun 5024 sayılı Kanunla değişik
mükerrer 298 inci maddesinde yer alan hükümlere göre düzeltecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı geçici maddenin (j)
bendinde, 2004 yılı hesap döneminden itibaren ilk defa bilanço esasına geçen mükelle erin bu maddede yer alan
esaslara göre düzeltme yapacakları hüküm altına alınmıştır. Anılan hükmün kapsamına en asyon düzeltmesi yapılan
dönemlerde kazançlarını bilanço esasına göre tespit etmesine rağmen gelir veya kurumlar vergisinden muaf olmaları
nedeniyle düzeltme yapmayan mükelle er de girmektedir.
Buna göre, kooperati nizin kurumlar vergisi mükelle yeti bulunması halinde; mükelle yetinizin tesis edildiği tarih
itibariyle düzenlenen bilançonun anılan Kanunun geçici 25 inci maddesine göre, şartların oluşması halinde de mükerrer
298 inci maddesine göre düzeltilmesi gerekmektedir.
Yukarıdaki açıklamalara göre, kooperati nizce mükelle yetinin tesis edildiği tarih itibariyle düzenlenen bilanço
Kanunun geçici 25 inci maddesine göre düzeltmeye tabi tutulması gerekmektedir.
Aynı Kanunun geçici 25 inci maddesinin (l) bendinde ve mükerrer 298 inci maddesinin A fıkrasının 5 inci bendinde,
en asyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin en asyon düzeltme farklarının
maliyet addolunacağı hükmü yer almaktadır.
Bu durumda, en asyon düzeltmesinin yapıldığı 2003 ve 2004 yıllarında arsanın kooperati nizin akti nde yer
alması koşuluyla, (kooperati nizin .../20.. tarihi itibarıyla kurumlar vergisi mükelle yetinin tesis edildiğinden, bu tarih
itibarıyla düzenlenen bilançonun akti nde yer alan) arsa için en asyon düzeltmesi yapılması ve arsayı elden çıkarmanız
durumunda buna ilişkin en asyon düzeltme farkını arsanın maliyetine eklemeniz mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, geçici 25 inci madde ve mükerrer 298 inci madde kapsamında en asyon düzeltmesi sonucu oluşan
geçmiş yıl karları ve zararlarına ilişkin yapılacak işlemler 328, 337, 338 ve 348 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğleri ile en asyon düzeltmesi uygulamasına yönelik sirkülerler de ayrıntılı olarak açıklanmıştır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*)
Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu illeriniz dolayısıyla vergi tarh
edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.