Kooperatifin aktifinde kayıtlı arsanın satılması halinde nasıl değerleneceği hk.

Özelge: Kooperatifin aktifinde kayıtlı arsanın satılması
halinde vergilendirme hk.
Sayı:
27575268-32298-8141-683
Tarih:
08/07/2013
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü)
Sayı : 27575268-32298-8141-683 08/07/2013
Konu : Kooperatifin aktifinde kayıtlı arsanın satılması halinde
nasıl değerleneceği hk.
İlgi dilekçenizde; ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi numaralı mükellefi olduğunuz,
.../19... yılında satın alınarak aktifinize kaydedilen arsanın bir kısmının .../20... tarihinde satılması
nedeniyle vergi dairesine müracaat ederek kurumlar vergisi mükellefiyetinizin tesis edildiği
belirtilerek, arsa satışı nedeniyle KDV ödenip ödenmeyeceği, alış ile satış arasındaki farkın kâr
olarak kabul edilerek kurumlar vergisi ödenip ödenmeyeceği, geçmiş yıl zararlarının çıkacak kârdan
mahsup etme imkânının olup olmadığı, Kurumlar Vergisi Kanunun 5/e maddesinde yer alan
istisnadan faydalanıp faydalanılmayacağı hususlarında Başkanlığımızdan görüş talep edilmiştir.
I-KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi
hükmüyle kooperatifler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış olmakla beraber aynı
Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde, "Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri
hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu
başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve
sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı
vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin
hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak
kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat
işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13
üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve
işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel
kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.
Anılan Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde de; kurumların, en az iki
tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları
kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların fon hesabında
tutulan %75'lik kısmının kurum kazancının tespitinde istisna olarak dikkate alınacağı hükme
bağlanmış olup istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde
başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze
aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa
uğramış sayılacağı ve aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde de bu hükmün uygulanacağı
belirtilmiştir.
Konu ile ilgili 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.4.1.Kooperatiflerin
durumu" başlıklı bölümünde, istisnadan yararlanmak için gereken diğer şartların yanında istisna
edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması ve hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayarak
kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması şartıyla yapı kooperatiflerinin de bu istisnadan
yararlanabilmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, kooperatifinizin aktifinde kayıtlı bulunan arsanın bir
kısmının satışından elde edilecek kazancın %75'lik kısmının, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci
maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde ve 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde
belirtilen şartların sağlanması koşuluyla kurumlar vergisi istisnasından faydalanması mümkün
bulunmaktadır.
Diğer taraftan, aynı kanunun "Zarar Mahsubu" başlıklı 9 uncu maddesinde de; kurumlar
vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı
gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan
zararların kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu çerçevede, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde yer alan
hükümlere göre; kooperatifinizin .../20..tarihinden önceki dönemlerde kurumlar vergisi
mükellefiyetinin olmaması ve kurumlar vergisi beyannamesi vermemesi nedeniyle kurumlar vergisi
beyannamesinde her yıla ilişkin zararların ayrı ayrı gösterilmesi mümkün olamayacağından, geçmiş
yıllara ait zararlarını 20.. yılına ait verilecek kurumlar vergisi beyannamesinden indirim konusu
yapması mümkün değildir.
Ancak, kurumlar vergisi mükellefiyetinin .../20.. tarihinde tesis edilmesi nedeniyle bu
tarihten sonra oluşan zararların, kurumlar vergisi beyannamelerinde ayrı ayrı gösterilmek ve beş
yıldan fazla nakledilmemek şartıyla kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilebileceği tabiidir.
II-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1'inci maddesinde; Türkiye'de ticari, sınai,
zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer
vergisinin konusunu oluşturduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-r maddesinde ise kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel
idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı
suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına
karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara
devir ve teslimlerinin KDV den istisna edildiği, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan
kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri
istisna kapsamı dışında olduğu, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen
ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen KDV nin, teslimin yapıldığı hesap
dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı
belirtilmiştir
Bu itibarla, dilekçeniz ekindeki tapu senedi örneklerinden en az iki tam yıl süreyle
kooperatifiniz adına kayıtlı olduğu anlaşılan arsaların satışı 3065 sayılı Katma Değer Vergisi
Kanununun 17/4-r maddesi hükmü gereğince katma değer vergisinden istisna olacaktır.
Ancak söz konusu istisna, geri kalan arsanın tek seferde satışı halinde mümkün
olabilecektir. Kalan arsanın dönemler halinde üyeleriniz dışındaki kişilere satılması halinde bu
istisnadan yararlanılması mümkün olmayıp, bu işlemler kooperatifiniz tarafından bu kıymetlerin
ticaretinin yapıldığını göstereceğinden, söz konusu satış işleminin KDV Kanununun 17/4-r
maddesine göre KDV'den müstesna tutulması mümkün bulunmamakta olup bu işlem nedeniyle
genel oranda (%18) KDV hesaplanması gerekmektedir.
III-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
- 227 nci maddesinde, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve
üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu,
- 229 uncu maddesinde faturanın satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin
borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye
verilen ticari vesika olduğu
- 231 inci maddesinin (5) numaralı bendinde; faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı
tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenleneceği
- 232 nci maddesinde ise birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit
edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin: birinci ve ikinci sınıf tüccarlara; serbest
meslek erbabına; kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara; defter tutmak mecburiyetinde
olan çiftçilere; vergiden muaf esnafa; sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve
bunların da fatura istemek ve almak mecburiyetinde oldukları
- 262 nci maddesinde; maliyet bedelinin iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut
değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin
toplamını ifade ettiği
- 269 uncu maddesinde ise; iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet
bedelleri ile değerleneceği
hükümlerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki madde hükümlerinde fatura kullanma mecburiyetinde bulunanlar tadadi olarak
sayılmış olup, kurumlar veya katma değer vergisi mükellefiyeti bulunan mükellefler aktifinde kayıtlı
gayrimenkullerin satışından dolayı fatura düzenlemek zorundadırlar. Kurumlar veya katma değer
vergisi mükellefiyeti bulunan kooperatifler de sattıkları emtia ya da yaptıkları iş nedeniyle Vergi
Usul Kanununa göre fatura kullanma mecburiyetleri bulunduğundan, söz konusu gayrimenkule
ilişkin satış işleminizin tapuya tescil tarihinden itibaren, ancak tapuya tescil tarihinden önce fiilen
teslim gerçekleşmiş ise mal tesliminin gerçekleştiği tarihten itibaren azami yedi gün içerisinde
fatura düzenlenmesi gerekeceği tabiidir.
Öte yandan, aynı Kanunun 30.12.2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan
5024 sayılı Kanunla değişik mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasında enflasyon düzeltmesine
ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.
Söz konusu Kanuna eklenen Geçici 25 inci maddede ise, mükelleflerin 31.12.2003 tarihli
bilançolarını bu madde hükmüne göre, anılan maddede hüküm bulunmayan hallerde Vergi Usul
Kanununun 5024 sayılı Kanunla değişik mükerrer 298 inci maddesinde yer alan hükümlere göre
düzeltecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı geçici maddenin (j) bendinde, 2004 yılı hesap döneminden
itibaren ilk defa bilanço esasına geçen mükelleflerin bu maddede yer alan esaslara göre düzeltme
yapacakları hüküm altına alınmıştır. Anılan hükmün kapsamına enflasyon düzeltmesi yapılan
dönemlerde kazançlarını bilanço esasına göre tespit etmesine rağmen gelir veya kurumlar
vergisinden muaf olmaları nedeniyle düzeltme yapmayan mükellefler de girmektedir.
Buna göre, kooperatifinizin kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunması halinde;
mükellefiyetinizin tesis edildiği tarih itibariyle düzenlenen bilançonun anılan Kanunun geçici 25 inci
maddesine göre, şartların oluşması halinde de mükerrer 298 inci maddesine göre düzeltilmesi
gerekmektedir.
Yukarıdaki açıklamalara göre, kooperatifinizce mükellefiyetinin tesis edildiği tarih itibariyle
düzenlenen bilanço Kanunun geçici 25 inci maddesine göre düzeltmeye tabi tutulması
gerekmektedir.
Aynı Kanunun geçici 25 inci maddesinin (l) bendinde ve mükerrer 298 inci maddesinin A
fıkrasının 5 inci bendinde, enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde,
bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farklarının maliyet addolunacağı hükmü yer almaktadır.
Bu durumda, enflasyon düzeltmesinin yapıldığı 2003 ve 2004 yıllarında arsanın
kooperatifinizin aktifinde yer alması koşuluyla, (kooperatifinizin .../20.. tarihi itibarıyla kurumlar
vergisi mükellefiyetinin tesis edildiğinden, bu tarih itibarıyla düzenlenen bilançonun aktifinde yer
alan) arsa için enflasyon düzeltmesi yapılması ve arsayı elden çıkarmanız durumunda buna ilişkin
enflasyon düzeltme farkını arsanın maliyetine eklemeniz mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, geçici 25 inci madde ve mükerrer 298 inci madde kapsamında enflasyon
düzeltmesi sonucu oluşan geçmiş yıl karları ve zararlarına ilişkin yapılacak işlemler 328, 337, 338
ve 348 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile enflasyon düzeltmesi uygulamasına yönelik
sirkülerler de ayrıntılı olarak açıklanmıştır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.