Kredi kullanılarak satın alınan gayrimenkulün, kiralanması ve satışının KDV, KV ve Vergi Usul Kanunu karşısındaki durumu.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı :B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2704 31/08/2012
Konu :Kredi kullanılarak satın alınan
gayrimenkulün, kiralanması ve satışının
KDV, KV ve Vergi Usul Kanunu karşısındaki
durumu.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketiniz faaliyetlerinde hem o s olarak hem de ortaklarınızın ikamet
etmesi amacıyla banka kredisi kullanmak suretiyle bir ev/o s almayı düşündüğünüzü belirterek, satın alacağınız taşınmaz
için kullanılacak kredi taksitlerine isabet eden faiz tutarları ile BSMV'nin gider veya maliyet olarak dikkate alınıp
alınamayacağı, söz konusu taşınmazın akti nizde iki yıl bulundurulduktan sonra satılması halinde, taşınmaz satış kazancı
istisnasından faydalanılıp faydalanılamayacağı ile taşınmazın ortaklarınızca konut olarak da kullanılması nedeniyle
ortaklarınıza kira tahakkuku yapılıp fatura düzenlenmesi gerekip gerekmediği hususlarında Başkanlığımız görüşü talep
edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelle erin bir hesap dönemi
içinde elde ettikleri sa kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, sa kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci maddesinde ise; bilanço esasına
göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark
olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden
çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun
değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde de; sa kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup,
maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel
giderlerin, (6) numaralı bendinde de, işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri,
harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçların sa kazancın tespit edilmesinde indirilebileceği belirtilmiştir.
5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle
akti erinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve
rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmının istisna kapsamında değerlendirilebileceği, menkul
kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin
satışından elde ettikleri kazançların ise istisna kapsamına girmediği hükme bağlanmıştır.
Söz konusu istisnanın uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklamalar 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6."
bölümünde yapılmıştır.
Yine aynı Kanunun, "Transfer yatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13 üncü maddesinde,
"(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya yat üzerinden
mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer yatlandırması yoluyla örtülü
olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve
verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı
olarak değerlendirilir.
(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile
idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında
bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile
üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin,
Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve
bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde
bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.
(3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan yat veya
bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak yat veya bedele uygun olmasını ifade eder.
Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen yat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve
belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.
(4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı yat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin
mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder:
a) Karşılaştırılabilir yat yöntemi: Bir mükelle n uygulayacağı emsallere uygun satış yatının, karşılaştırılabilir mal
veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin
birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa yatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.
b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun yatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar
artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.
c) Yeniden satış yatı yöntemi: Emsallere uygun yatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir
şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak yattan, makul bir brüt satış
kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.
ç) Emsallere uygun yata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin
mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir.
(5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak yat veya bedelin tespitine ilişkin
yöntemler, mükelle n talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı
aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır.
(6) Tamamen veya kısmen transfer yatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi
Kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr
payı veya dar mükelle er için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan
mükelle er nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına
tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır..."
hükmü yer almaktadır.
Konu ile ilgili olarak ayrıntılı açıklamalara 1 seri no.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı
Hakkında Genel Tebliğde yer verilmiştir.
Buna göre, ortaklarından bağımsız ayrı bir tüzel kişilik olarak kurulan sermaye şirketlerinin taşınmaz alımında
bulunmaları ve bunları akti erine kaydetmeleri mümkündür. Aktife kayıt edilen söz konusu taşınmazların şirket ortağına
kiralanması durumunda ise kira alınması ve kiralamaya ilişkin bedelin emsallere uygun olması gerekmektedir. Emsallere
uygun bedelin tespitinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükmü ile 1 seri no.lu Transfer Fiyatlandırması
Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğde açıklanan yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanının
kullanılacağı tabiidir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde; "maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap
edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını
ifade eder" şeklinde tanımlanmış olup, aynı Kanunun 269 uncu maddesinde iktisadi işletmelere dahil bilumum
gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır.
Bu itibarla; kredi kullanılarak satın alınan gayrimenkullerin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması
münasebetiyle yapılan ödemeler ve bunlara ilişkin her türlü giderlerin maliyet bedelini oluşturacağı tabiidir.
163 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, yatırımların nansmanında kullanılan kredilerle ilgili kuruluş
dönemine ait faizlerin sabit kıymetlerle birlikte yatırımın maliyetine eklenmesinin zorunlu olduğu, işletme dönemine ait
olan faizlerin ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılmasının ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle
amortismana tabi tutulmasının mümkün olduğu, açıklamasına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre;
- Banka kredisi kullanılmak suretiyle alınan taşınmazın, akti eştirildiği hesap döneminin sonuna kadarki faiz
giderlerinin taşınmazın maliyetine ilave edilmesi zorunlu olup, sonraki yıllarda oluşan faiz giderlerinin ise maliyete
eklenmesi veya gider olarak dikkate alınması ihtiyaridir. Ancak, taşınmaz ile ilgili kredi faizlerini ilgili bulundukları yılda
doğrudan gider mi yazılacağı yoksa amortismana mı tabi tutulacağı hususundaki tercihin başlangıçta yapılması
gerekmektedir. Gider yazma yolunun seçilmesi halinde daha sonraki yıllarda bu tür giderlerin gayrimenkulün maliyetine
eklenerek amortisman yolu ile itfa edilmesi veya önce amortisman ayırmaya başlayıp sonra gider yazma yoluna
gidilmesine kanunen imkân bulunmamaktadır.
- Şirket tarafından satın alınacak taşınmazla ilgili olarak banka kredisi kullanılması nedeniyle ödenen BSMV'nin
kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi uyarınca
gider olarak dikkate alınabileceği tabiidir.
- Şirketinizce satın alınan ve o s olarak kullanılacak olan taşınmazın akti nizde iki yıl bulundurulduktan sonra
satılması halinde, 5520 sayılı Kanunun 5/1-e maddesinde belirtilen şartlarla satıştan elde edilen kazancın % 75'inin
kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkündür. Söz konusu o sin aynı zamanda ortaklar tarafından ikametgâh olarak
kullanılması taşınmaz ticareti ile uğraştığınız anlamına gelmemektedir.
- Söz konusu o sin ortaklara ikametgah olarak kullandırılması nedeniyle, ortaklardan kira alınmaması ya da alınan
kira bedelinin emsallere uygun olmaması halinde, örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı kabul edilerek örtülü olarak dağıtılan
kazanç tutarı kurum kazancına ilave edilecektir. Ayrıca, örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarının, örtülü kazanç dağıtılan
nezdinde, anılan maddede belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı
sayılması sebebiyle, bu şekilde dağıtılmış kâr payının, net kâr payı tutarı olarak kabul edilerek brüte tamamlanması
sonucu bulunan tutar üzerinden vergi kesintisi yapılacaktır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasına göre, Türkiye'de ticari, sınaî, zirai
faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının (f)
bendine göre, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma
değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Kanunun 4 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında, hizmetin; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan
işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza
etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşeceği
belirtilmiştir.
Kanunun 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının (r) bendinde, kurumların akti nde veya belediyeler ile il özel
idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen
devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve ke llerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin
(müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin vergiden istisna olduğu, istisna
kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla akti erinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak
hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamında yer almadığı; istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında
yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin teslimin yapıldığı
hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hüküm altına
alınmıştır.
Dolayısıyla şirket akti ne kayıtlı gayrimenkulün şirket faaliyetine ilişkin ortaklara kullandırılan bölümüyle ilgili
emsallere uygun kira bedelinin, yukarıda belirtilen hükümlere göre hesaplanması suretiyle tespit edilen tutarlar
üzerinden şirket için gelir kaydedilmesi gerekmekte olup, söz konusu kira bedeli üzerinden katma değer vergisi
hesaplanarak ortaklara fatura edilmesi zorunludur.
Söz konusu gayrimenkulün ticari amaçla elde bulunduruluyor olmaması ve en az iki tam yıl süre ile şirket akti nde
bulunması halinde, söz konusu gayrimenkulün satışı 17/4-r maddesi hükmü uyarınca katma değer vergisinden istisna
olacaktır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*)
Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu illeriniz dolayısıyla vergi tarh
edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.