Kredi kullanılarak satın alınan gayrimenkulün, kiralanması ve satışının KDV, KV ve Vergi Usul Kanunu karşısındaki durumu hk.
Özelge: Kredi kullanılarak satın alınan gayrimenkulün,
kiralanması ve satışının KDV, KV ve Vergi Usul Kanunu
karşısındaki durumu hk.
Sayı:
B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2704
Tarih:
31/08/2012
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı : B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2704 31/08/2012
Konu : Kredi kullanılarak satın alınan gayrimenkulün, kiralanması
ve satışının KDV, KV ve Vergi Usul Kanunu karşısındaki
durumu.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketiniz faaliyetlerinde hem ofis olarak hem de
ortaklarınızın ikamet etmesi amacıyla banka kredisi kullanmak suretiyle bir ev/ofis almayı
düşündüğünüzü belirterek, satın alacağınız taşınmaz için kullanılacak kredi taksitlerine isabet eden
faiz tutarları ile BSMV'nin gider veya maliyet olarak dikkate alınıp alınamayacağı, söz konusu
taşınmazın aktifinizde iki yıl bulundurulduktan sonra satılması halinde, taşınmaz satış kazancı
istisnasından faydalanılıp faydalanılamayacağı ile taşınmazın ortaklarınızca konut olarak da
kullanılması nedeniyle ortaklarınıza kira tahakkuku yapılıp fatura düzenlenmesi gerekip
gerekmediği hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı,
safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki
hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci
maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi
sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya
sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin
ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun
değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme
bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler
sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve
idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, (6) numaralı bendinde de, işletme ile ilgili olmak
şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi,
resim ve harçların safi kazancın tespit edilmesinde indirilebileceği belirtilmiştir.
5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki
tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları
kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik
kısmının istisna kapsamında değerlendirilebileceği, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve
kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde
ettikleri kazançların ise istisna kapsamına girmediği hükme bağlanmıştır.
Söz konusu istisnanın uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklamalar 1 seri no.lu KurumlarVergisi Genel Tebliğinin "5.6." bölümünde yapılmıştır.
Yine aynı Kanunun, "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13
üncü maddesinde,
"(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel
veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen
transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat
işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve
benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak
değerlendirilir.
(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu
gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı
olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder.
Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy
hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk
vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı
sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar
Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili
kişilerle yapılmış sayılır.
(3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında
uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat
veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat
veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak
saklanması zorunludur.
(4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki
yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder:
a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış
fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir
şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı
piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.
b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul
bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.
c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin
aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması
halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.
ç) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa
mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir.
(5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya
bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak
belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve
şartlar dahilinde kesinlik taşır.
(6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç,
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap
döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan
tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre
düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen
vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır..." hükmü yer almaktadır.
Konu ile ilgili olarak ayrıntılı açıklamalara 1 seri no.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla
Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğde yer verilmiştir.
Buna göre, ortaklarından bağımsız ayrı bir tüzel kişilik olarak kurulan sermaye şirketlerinin
taşınmaz alımında bulunmaları ve bunları aktiflerine kaydetmeleri mümkündür. Aktife kayıt edilen
söz konusu taşınmazların şirket ortağına kiralanması durumunda ise kira alınması ve kiralamaya
ilişkin bedelin emsallere uygun olması gerekmektedir. Emsallere uygun bedelin tespitinde,
Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükmü ile 1 seri no.lu Transfer Fiyatlandırması
Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğde açıklanan yöntemlerden işlemin
mahiyetine en uygun olanının kullanılacağı tabiidir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde; "maliyet bedeli, iktisadi
bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle
bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder" şeklinde tanımlanmış olup, aynı
Kanunun 269 uncu maddesinde iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli
ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır.
Bu itibarla; kredi kullanılarak satın alınan gayrimenkullerin iktisap edilmesi veyahut
değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemeler ve bunlara ilişkin her türlü giderlerin maliyet
bedelini oluşturacağı tabiidir.
163 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, yatırımların finansmanında kullanılan
kredilerle ilgili kuruluş dönemine ait faizlerin sabit kıymetlerle birlikte yatırımın maliyetine
eklenmesinin zorunlu olduğu, işletme dönemine ait olan faizlerin ise ilgili bulundukları yıllarda
doğrudan gider yazılmasının ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi
tutulmasının mümkün olduğu, açıklamasına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre;
- Banka kredisi kullanılmak suretiyle alınan taşınmazın, aktifleştirildiği hesap döneminin
sonuna kadarki faiz giderlerinin taşınmazın maliyetine ilave edilmesi zorunlu olup, sonraki yıllarda
oluşan faiz giderlerinin ise maliyete eklenmesi veya gider olarak dikkate alınması ihtiyaridir. Ancak,
taşınmaz ile ilgili kredi faizlerini ilgili bulundukları yılda doğrudan gider mi yazılacağı yoksa
amortismana mı tabi tutulacağı hususundaki tercihin başlangıçta yapılması gerekmektedir. Gider
yazma yolunun seçilmesi halinde daha sonraki yıllarda bu tür giderlerin gayrimenkulün maliyetine
eklenerek amortisman yolu ile itfa edilmesi veya önce amortisman ayırmaya başlayıp sonra gider
yazma yoluna gidilmesine kanunen imkân bulunmamaktadır.
- Şirket tarafından satın alınacak taşınmazla ilgili olarak banka kredisi kullanılması
nedeniyle ödenen BSMV'nin kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı
maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi uyarınca gider olarak dikkate alınabileceği tabiidir.
- Şirketinizce satın alınan ve ofis olarak kullanılacak olan taşınmazın aktifinizde iki yıl
bulundurulduktan sonra satılması halinde, 5520 sayılı Kanunun 5/1-e maddesinde belirtilen
şartlarla satıştan elde edilen kazancın % 75'inin kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkündür.
Söz konusu ofisin aynı zamanda ortaklar tarafından ikametgâh olarak kullanılması taşınmaz ticareti
ile uğraştığınız anlamına gelmemektedir.
- Söz konusu ofisin ortaklara ikametgah olarak kullandırılması nedeniyle, ortaklardan kira
alınmaması ya da alınan kira bedelinin emsallere uygun olmaması halinde, örtülü kazanç dağıtımı
yapıldığı kabul edilerek örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı kurum kazancına ilave edilecektir.
Ayrıca, örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarının, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde, anılan maddede
belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılması
sebebiyle, bu şekilde dağıtılmış kâr payının, net kâr payı tutarı olarak kabul edilerek brüte
tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden vergi kesintisi yapılacaktır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasına göre,
Türkiye'de ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve
hizmetlerin; 1 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının (f) bendine göre, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci
maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu
hükme bağlanmıştır.
Kanunun 4 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında, hizmetin; teslim ve teslim sayılan haller ile
mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana
getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek,
kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşeceği belirtilmiştir.
Kanunun 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının (r) bendinde, kurumların aktifinde veya
belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile
taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve
kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan
satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin vergiden istisna olduğu, istisna kapsamındaki
kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak
hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamında yer almadığı; istisna kapsamında teslim edilen
kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen
katma değer vergisinin teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi
matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Dolayısıyla şirket aktifine kayıtlı gayrimenkulün şirket faaliyetine ilişkin ortaklara
kullandırılan bölümüyle ilgili emsallere uygun kira bedelinin, yukarıda belirtilen hükümlere göre
hesaplanması suretiyle tespit edilen tutarlar üzerinden şirket için gelir kaydedilmesi gerekmekte
olup, söz konusu kira bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak ortaklara fatura edilmesi
zorunludur.
Söz konusu gayrimenkulün ticari amaçla elde bulunduruluyor olmaması ve en az iki tam yıl
süre ile şirket aktifinde bulunması halinde, söz konusu gayrimenkulün satışı 17/4-r maddesi hükmü
uyarınca katma değer vergisinden istisna olacaktır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.