KV- KDV Mükellefiyeti hk.
KV- KDV Mükellefiyeti hk.
Sayı:
B.07.1.GİB.4.38.15.01-125[2-2014/20-238]-155
Tarih:
28/10/2015
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
KAYSERİ VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı : 50426076-125[2-2014/20-238]-155 28/10/2015
Konu : KV- KDV Mükellefiyeti hk.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, … Üniversitesi Strateji Geliştirme Daire
Başkanlığı'na bağlı … olarak araştırma yapma, tedavi ve tanı amaçlı hücre üretme, lisans sonrası
eğitim verme faaliyetinde bulunduğunuz, üretilen insan kaynaklı kök hücreyi Sağlık Bakanlığı'ndan
izinli kurumlara ve üçüncü şahıslara satışını yaptığınız ve bu amaçla laboratuar hizmeti
verdiğinizden bahisle, temel amacı kar elde etmek olmayan Genom Kök Hücre Merkezinizin söz
konusu hizmetlerinin kurumlar vergisi (KV) ve katma değer vergisine (KDV) tabi olup olmadığı
hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.
KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde,
iktisadi kamu kuruluşları vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış, aynı kanunun 2 nci maddesinin
üçüncü fıkrasında Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına
ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticari, sınai
ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu; aynı maddenin altıncı fıkrasında ise, iktisadi
kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemelerinin,
faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının,
bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının
mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar
olmasının, kâr edilmemesinin veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi
niteliğini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Anılan Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde; "Kamu idare ve
kuruluşları tarafından tarım ve hayvancılığı, bilimi, fennî ve güzel sanatları öğretmek, yaymak,
geliştirmek ve teşvik etmek amacıyla işletilen okullar, okul atölyeleri, konservatuvarlar,
kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan geliştirme ve
üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi yayınevleri ve benzeri kuruluşlar kurumlar
vergisinden muaftır." hükmüne,
Aynı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde ise; "Kamu idare ve
kuruluşları tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi amacıyla işletilen hastane,
klinik, dispanser, sanatoryum, huzurevi, çocuk bakımevi, hayvan hastanesi ve dispanseri, hayvanbakımevi, veteriner bakteriyoloji, seroloji, distofajin kuruluşları ve benzeri kuruluşlar kurumlar
vergisinden muaftır. (Bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak
birbirlerine yapacakları mal ve hizmet satışları ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik,
dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci
maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri bu muafiyeti ortadan kaldırmaz.)"
hükmüne yer verilmiştir.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (2.3) bölümünde; "İktisadi kamu kuruluşları,
kamu idare ve kuruluşlarına ait veya bağlı olan tüm iktisadi işletmeleri kapsar. Bu nedenle iktisadi
kamu kuruluşları kavramı, hem kamu iktisadi teşebbüslerini hem de kamu kurum ve kuruluşlarına
ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen iktisadi kuruluşlar ile döner
sermayeli kuruluşları da kapsamına alır. İktisadî kamu kuruluşlarının kazanç amacı gütmemeleri,
faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız
muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması
mükellefiyetlerini etkilemeyecektir. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar
olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi de bunların iktisadî niteliğini
değiştirmeyecektir." düzenlemeleri yer almaktadır.
Söz konusu Tebliğin (2.4.) bölümünde de, iktisadi işletmenin belirlenmesinde işletmenin
belirgin özelliklerinin bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz
etmesinin, diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurlarının ticari faaliyetin de temel
özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal
alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetler olduğu, Kanunun bu gibi halleri tek tek
saymak yerine, dernek veya vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi
faaliyetleri kapsamına aldığı, satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak
kadar olmasının, kâr edilmemesinin, kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi
işletme olma vasfını değiştirmeyeceği açıklanmıştır.
Ayrıca, kazanç sağlama amacı olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaliyetinin, her türlü
mal ve hizmet satışı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması
durumlarında da dernek veya vakıflara ait iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir.
İktisadi işletme tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai
faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle
işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması
gerekir. Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz
edilemeyecektir.
Öte yandan, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b)
bendinde; "Üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitüleri genel bütçeye dahil kamu kurum ve
kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanırlar."
hükmü yer almaktadır.
Buna göre, Üniversiteniz bünyesindeki … Merkezinin, Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü
maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde yer alan hükümler uyarınca kurumlar
vergisinden muaf tutulan eğitim, teşhis ve tedavi hizmetleri dışındaki devamlılık arz eden ticari,sinai ve zirai faaliyetleri nedeniyle Üniversitenize bağlı bir iktisadi kamu kuruluşu oluşacak ve söz
konusu iktisadi kamu kuruluşunun kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir.
KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN
3065 Sayılı KDV Kanununun 1/3-g bendinde ise, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel
idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve
vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya
işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer
müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV ye tabi olduğu
hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu maddenin devamında; bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların
gösterdiği gerek üzerine yapılmasının, bunları yapanların hukuki statü ve kişiliklerinin, Türk
tabiiyetinde bulunup bulunmamalarının, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş
merkezlerinin Türkiye'de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye
mani teşkil etmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 17/1-a bendinde; Genel ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri,
belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar,
kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî
partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu
menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti
tanınan vakıfların; İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla
yaptıkları teslim ve hizmetlerinin,
17/2-a bendinde de; Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik,
dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar,
botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuarları
gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara
aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş
amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri ile bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye
yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetlerin KDV den istisna olacağı hüküm altına
alınmıştır.
Yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde Üniversiteler ve bağlı birimlerinde kurulan döner
sermaye işletmeleri tarafından ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetler 1/3-g
maddesi uyarınca KDV'ye tabi tutulacaktır.
Öte yandan, Üniversitenizin KDV Kanununun 17/1-a kapsamındaki ilim ve fenni yaymak ve
teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerinin, KDV'den istisna tutulacağı tabidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.