Mükellefin ölümü halinde mirasçıların mükellefiyeti hk.

Özelge: Mükellefin ölümü halinde mirasçıların mükellefiyeti
hk.
Sayı: 
B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1220
Tarih: 
08/08/2011
 
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
 
   
Sayı : B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1220 08/08/2011
Konu : Mükellefin ölümü halinde mirasçıların mükellefiyeti  
 
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda,  ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numarasında
kayıtlı ...'un 09/02/2010 tarihinde vefat ettiği, varisleri olarak işyerinin mirasçılardan bir kişi adına
veya iki kişiden oluşacak adi ortaklık şeklinde devam etmesini istediğiniz belirtilerek mirasçıların
yükümlülüklerinin neler olduğu hususunun sorulduğu anlaşılmaktadır.
1. GELİR  VERGİSİ VE KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari Kazancın Tarifi" başlıklı 37'nci maddesinde; her türlü
ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş olup,
aynı kanunun "Değer Artışı Kazançları" başlıklı mükerrer 80'inci maddesinde, "Aşağıda yazılı mal ve
hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.
....
4. Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
....
Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz
karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret
şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası
araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 01.01.2010 tarihinden itibaren 7.700 Türk
Lirası gelir vergisinden müstesnadır.
Faaliyetine devam eden ticarî bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticarî
işletmeye dahil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden
çıkarılmasından doğan kazançlar ticarî kazanç sayılır ve bunlara ticarî kazanç hakkındaki hükümler
uygulanır." hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan, aynı kanunun "Vergilendirilmeyecek Değer Artışı Kazançları" başlıklı 81'inci
maddesinde; "Aşağıdaki yazılı hallerde değer artışı kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez:
1. Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine
devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle
(bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir
alınması..." hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan, aynı kanunun "Safi Değer Artışı" başlıklı mükerrer 81'inci maddesinde; "Değerartışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil
edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile
elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve
harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı
Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur.
 ....
Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden
çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat
endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. (5281 sayılı Kanunun 27. maddesiyle eklenen
cümle) (1.1.2006 tarihinden geçerli olmak üzere) Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için
artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır." hükümleri yer almaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1'inci maddesinde; Türkiye'de yapılan ticari, sınai,
zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi
olduğu,
8/1'inci maddesinde,mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların verginin mükellefi
olduğu,
Hüküm altına alınmıştır.
25 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "Adi Ortaklıklarda Vergileme" başlıklı (C)
bölümünde;
"1. Katma Değer Vergisi  uygulamasında adi ortaklıklar bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi
mükellefiyetine sahiptir. Buna göre; adi ortaklıklarda defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve
ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan
ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın Katma Değer Vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa
şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir.
Öte yandan; adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri
Katma Değer Vergisine tabi olamayacak, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir
işlemlerinde ise vergi uygulanacaktır.
Buna göre; bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya
üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni
ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam
ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır.
Hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı
ile fesh ediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir." denilmektedir.
Bu hükümler çerçevesinde;
a) Muristen intikal eden ticari işletmenin bütün varislerce kayıtlı değerleriyle aynen devralınarak
faaliyete devam edilmesi halinde bu devir işlemi nedeniyle değer artış kazancı ve katma değer
vergisi  hesaplanmayacaktır.  Öte  yandan  muris  adına  verilen  son  katma  değer  vergisi
beyannamesinde "sonraki döneme devreden katma değer vergisi" olarak beyan edilen bir vergi
bulunması halinde bu vergi, yürütülen ticari faaliyet nedeniyle hesaplanan vergiden indirim konusu
yapılabilecektir.
b) Muristen intikal eden ticari işletmenin faaliyetine mirasçılardan bir veya bir kaçı tarafından
devam edilmesi halinde;
i) Murisin ölüm tarihi ile varislerden biri veya birkaçının mükellefiyet tesis ettirdiği tarih arasındaki
dönemde mirasçılarca faaliyette bulunulmuş ise, mirasçıların adi ortaklık halinde faaliyetgösterdiğinin kabul edilmesi gerekir.
Bu durumda,  adi ortaklık halinde faaliyet gösterilmekte iken bir kısım mirasçıların ortaklıktaki
hisselerini diğer varislere veya başka şahıslara satmaları halinde, bu satıştan elde edilen kazancın
ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Adi ortaklık halinde faaliyet gösterilmekte iken ortaklardan bazılarının hisselerini ortaklık sona
ermeyecek şekilde diğer ortaklara veya başka şahıslara satmaları halinde bu devir işlemi katma
değer vergisine tabi olmayacaktır. Ancak, adi ortaklığın ferdi işletmeye dönüşmesi sonucunu
doğuran hisse devirleri katma değer vergisine tabi olup, ortaklık tarafından faaliyete devam edecek
ortağa kesilecek faturada ayrıca katmadeğer vergisi hesaplanacak ve beyan edilecektir.
ii) Murisin ölüm tarihi ile mirasçılardan biri veya birkaçının söz konusu işletmeyi kendi adlarına
işletmeye başladıkları tarih arasındaki mirasçılarca faaliyette bulunulmamış ise ölüm tarihi
itibariyle faaliyetin sona erdiğinin kabul edilmesi ve faaliyeti duran işletmeye ait malların
intikalinde KDV uygulanmaması gerekir. Bu durumda her bir mirasçının işletmedeki hissesinin,
faaliyete devam edecek mirasçı veya mirasçılara devretmelerinden elde edilecek kazancın değer
artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Faaliyete devam edecek mirasçı, bu şekilde devraldığı mallar için gider pusulası düzenleyecektir.
Gider pusulası ile alınan mallar için katma değer vergisi hesaplanması ve indirim konusu yapılması
söz konusu değildir.
2. VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Mirasçıların Sorumluluğu" başlıklı 12'nci maddesinde; "Ölüm
halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak,
mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar." hükmü
yer almaktadır.
Aynı Kanun'un "Ölüm Halinde Sürenin Uzaması" başlıklı 16'ncı maddesinde; "Vergi kanunlarında
hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde
bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir." hükmüne yer verilmiştir.
Mezkur Kanun'un "Ölüm" başlıklı 164'üncü maddesinde de; "Ölüm işi bırakma hükmündedir. Ölüm
mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirilir.
Mirasçılardan herhangi birinin ölümü bildirmesi diğer mirasçıları bu ödevden kurtarır." hükmü
bulunmaktadır.
Bu durumda, mükellefin ölümü işi bırakma hükmünde olup, faaliyetine yönelik hesaplarının ölüm
tarihi itibariyle kapatılması ve işe devam eden mirasçıların hesaplarının ise yeniden açılması 
gerekmektedir. Murisin ölüm tarihi ile varislerden biri veya bir kaçının mükellefiyet tesis ettirdiği
tarih arasındaki dönemde mirasçılarca faaliyette bulunulmuş ise mirasçıların adi ortaklık halinde
faaliyet gösterdiğinin kabul edilmesi ve adi ortaklık hükümlerine göre mükellefiyet tesis edilmesi
gerekmektedir.
3. VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ YÖNÜNDEN
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti
uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset yoluyla veya
herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve
intikal vergisine tabi olduğu, 2'nci maddesinin (d) bendinde ivazsız intikal tabirinin hibe yoluyla
veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları ifade ettiği, 5'inci maddesinde veraset ve intikal
vergisinin mükellefinin veraset yoluyla veya ivazsız bir tarzda mal iktisap eden şahıs olduğu, 7'nci
maddesinde veraset yoluyla veya sair suretle mal iktisap edenlerin iktisap ettikleri malları bir
beyanname ile bildirmeye mecbur oldukları, 9'uncu maddesinin ikinci fıkrasında da ivazsız
intikallerde malların hukuken iktisap edildiği tarihi takip eden bir ay içinde beyanname verileceğihükme bağlanmıştır.
Bu hükümlere göre, malların veraset yoluyla veya her ne şekilde olursa olsun karşılıksız bir şekilde
bir şahıstan diğer şahsa intikali veraset ve intikal vergisine tabi bulunmakta, verginin mükellefi
veraset yoluyla veya karşılıksız olarak mal iktisap eden kişiler olmaktadır.
Bu itibarla, veraset yoluyla mirasçılara intikal eden işletmedeki payların ivazsız olarak
mirasçılardan bir veya iki kişi adına devrinin veraset ve intikal vergisine tabi tutulması, söz konusu
payları ivazsız olarak devralan kişilerin hukuken iktisap ettikleri tarihi takip eden bir ay içinde
veraset ve intikal vergisi beyannamesi ile beyan etmeleri gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
   
 
(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.