Örtülü Sermaye

Örtülü Sermaye
Sayı:
62030549-125[12-2019/177]-608231
Tarih:
26/07/2019
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı : 62030549-125[12-2019/177]-E.608231 26.07.2019
Konu : Örtülü Sermaye
İlgi :
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin …'lik payının .. A.Ş.'ye ait olduğu, öz sermayenizin
ekside olduğunu ve adı geçen şirketten farklı tarihlerde nakden borç alındığı, alınan bu borcun bir
kısmının işletme harcamalarında kullanıldığı, bir kısmının ise %40 ortağı olduğunuz adi ortaklığa
sermaye ve sermaye dışı olarak nakden borç verildiği belirtilerek, şirketinizin … A.Ş.'den aldığı borç
paradan dolayı örtülü sermaye hesaplamasını yaparken ortağı olduğunuz adi ortaklığa aktarılan
sermaye ve sermaye dışı bedelin dikkate alınıp alınmayacağı ve adi ortaklık nezdinde örtülü
sermaye uygulaması yapılıp yapılmayacağı hususlarında bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu
hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında kurumlar vergisine
tabi kurumlar sayılmış olup adi ortaklıklar kurumlar vergisine tabi söz konusu kurumlar arasında
bulunmamaktadır.
Aynı Kanunun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde
ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı
Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına
alınmıştır.
Yine aynı Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, örtülü sermaye üzerinden
ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim
konusu yapılamayacağı belirtilmiştir.
Ayrıca, aynı Kanunun "Örtülü sermaye" başlıklı 12 inci maddesinde,
"(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak
temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun
öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.
(2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi
şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak
faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından
yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.
(3) Bu maddenin uygulanmasında;
a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya
en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı
olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip
hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,
b) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz
sermayesini,
ifade eder.
..."
hükümleri yer almaktadır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "12.1.4. Borcun işletmede kullanılması gereği"
başlıklı bölümünde,
"Örtülü sermayeden söz edilebilmesi için borcu alan kurumun bu borcu işletme veya yatırım
harcamalarında kullanması gerekmektedir. Bu borcun aynı şartlarla diğer başka bir kuruma
aktarılması halinde, işletmede kullanılan bir borçtan söz etmek mümkün olmayacak ve bu
borçlanma nedeniyle örtülü sermaye oluşmayacaktır.
Örneğin; Kurum (A), Kurum (B)'nin %60 oranında, Kurum (B)'de Kurum (C)'nin aynı oranda
ortağıdır. Kurum (B), Kurum (A)'dan aldığı 1.000.000.- YTL borcun yarısını aynı şartlarla Kurum
(C)'ye borç vermiştir. Bu durumda, Kurum (B)'nin Kurum (A)'dan almış olduğu borcun yarısı,
işletmede kullanılmadan devredildiğinden, borcun bu tutar kadar kısmının Kurum (B) için örtülü
sermaye olduğundan söz edilemez. Diğer taraftan, Kurum (C)'nin kullandığı borç tutarı her
halükarda örtülü sermaye hesabında dikkate alınacaktır.
Buna karşılık borcu kullanan kurumun aynı zamanda borç kullandığı ortak veya ortakla ilişkili
kişiden alacağının olması durumunda örtülü sermayenin varlığının tespitinde bu kurumdan olan
alacağın bu kuruma olan borca mahsup edilmesi söz konusu olmayacaktır."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Diğer taraftan, adi ortaklıklar 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 620-645 inci maddelerinde
düzenlenmiştir. Anılan Kanunun 620 nci maddesinde, adi ortaklık sözleşmesi, iki ya da daha fazla
kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme
olarak tanımlanmıştır. Adi ortaklıkta katılım payı, kazancın paylaşılması, kazanç ve zarara katılma,
ortaklığın kararları, ortaklığın yönetimi, ortaklar arasındaki sorumluluk, ortakların yaptıkları
giderler ve işler vb. hükümlere de bu Kanunda ayrıca yer verilmiştir. Adi ortaklıkların tüzel kişiliği
olmadığı gibi gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları da söz konusu değildir. Adi ortaklık
olarak faaliyette bulunulması halinde, ortaklığa stopaj ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesis
ettirilmektedir. Adi ortaklıkların ortaya çıkan kar veya zararı, adi ortaklığı oluşturan ortaklar
tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilendirilmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, adi ortaklıklar hem Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci
maddesinde sayılan kurumlar arasında yer almadığından hem de adi ortaklık bünyesinde ortaya
çıkan kar veya zarar adi ortaklıktaki hisseniz oranında kazancınıza dahil edilerek
vergilendirileceğinden, şirketiniz tarafından adi ortaklığa aktarmış olduğunuz borcun yine
işletmenizde kullandığının kabulü gerekmekte olup borcun başka bir kuruma aktarılmış olmasından
da bahsedilemeyecektir.
Buna göre, şirketinizin … A.Ş.'den almış olduğu borcun tamamının (gerek işletme harcamalarında
kullanılan kısmının gerekse ortağı olduğunuz adi ortaklığa aktarılan kısmının) örtülü sermayenin
tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan, özelge talep formunda adi ortaklığa ilişkin olarak sorulan hususların ancak söz konusu
adi ortaklık tarafından özelge talep edilmesi durumunda değerlendirilebileceği tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.