Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve kur farklarının beyanı ve düzeltme işlemleri
Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve kur farklarının
beyanı ve düzeltme işlemleri
Sayı:
B.07.1.GİB.4.35.16.01-125[12-2012/1]-499
Tarih:
19/08/2013
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı : 84098128-125[12-2012/1]-499 19/08/2013
Konu : Örtülü sermaye üzerinden ödenen
faiz ve kur farklarının beyanı ve
düzeltme işlemleri
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; firmanızın holding olarak genelde grup firmalarına
ihtiyaçları doğrultusunda finansman desteğinde bulunmakla beraber, zaman zaman; ihtiyaç hasıl
oldukça kendisine bağlı holding grup şirketlerinden finansman desteği aldığını ve karşılığında faiz
ödediğini, ilişkili kişi kapsamında olan grup şirketinizden aldığınız borçlar, dönem başı öz
sermayenizin üç katını aştığından, borcun öz sermayeyi aşan kısmının 5520 sayılı KVK’nun 12’nci
maddesince değerlendirildiği ve aynı kanunun 13’üncü maddesi hükmüne göre hesaplanan faiz ile
katma değer vergisi ve bu borç için oluşan o döneme ait kur farkının kanunen kabul edilmeyen
gider olarak değerlendirildiği, aldığınız borçlar döviz cinsi olduğundan üç aylık geçici vergi
dönemlerinde olumlu ve olumsuz kur farkları doğabildiği belirtilerek, kurlardaki değişmelere
paralel olarak örtülü sermaye kapsamındaki borçlanmaya ilişkin kur farklarının da dönemler itibari
ile değişiklikler gösterdiği, örneğin bu tip bir borçlanmaya ilişkin olarak bir geçici vergi döneminde
kurların yükselmesi sebebi ile olumsuz kur farkı doğarken takip eden geçici vergi döneminde
kurların düşmesi sebebi ile olumlu kur farkı doğduğu, aynı borçtan kaynaklanan olumlu ve olumsuz
kur farklarının örtülü sermayeden kaynaklanan kabul edilmeyen gider hesabında faizler ve kur
farklarını netleştirip netleştiremeyeceğiniz, ilişkili kişi kapsamındaki grup şirketine şirketinizin
finansman desteği sağlaması ve borç verdiğiniz ilişkili şirketin öz sermayesinin yetersizliği nedeni
ile örtülü sermaye kapsamındaki faiz ve kur farkı gelirinizin KVK’nun 5’inci maddesinin 1/a bendi
uyarınca iştirak kazançları istisnası olarak değerlendirilmesi için borç verdiğiniz ilişkili şirketin bu
faiz ve kur farkı giderlerini kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydetmesinin yeterli olup
olmadığı, bu şartın dışında ayrıca ilişkili şirketin kurumlar veya geçici vergi matrahı beyan edip
etmemesinin dikkate alınıp alınmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar
vergisinin, Kanunun 1 inci maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri
safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; ikinci fıkrasında safi kurum kazancının tespitinde
Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 12 nci maddesinde “örtülü sermaye” hükmüne yer verilmiş olup, kurumların
ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek
işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz
sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 11 inci
maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde ise örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan
faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde gider yazılamayacağı hükmüne
yer verilmiştir.
Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinin (7) nci fıkrasında; örtülü sermayeüzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar
Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye
şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar
mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme
işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur
farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği ve bu
düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin
kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu hüküm altına alınmıştır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “12. Örtülü Sermaye” başlıklı bölümünde,
konu ile ilgili ayrıntılı açıklamalar yer almakta olup anılan Tebliğin “12.3. Örtülü sermaye
uygulamasında kur farkı gelirlerinin durumu” başlıklı bölümünde, “Kurumların kullanmış
olduğu borçların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmiş olması halinde, örtülü sermaye
üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi
Kanununun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün
bulunmadığından, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda YTL’nin değer kazanması sonucu
oluşacak kur farkı gelirlerinin de söz konusu borcun örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul
edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate
alınması söz konusu olmayacaktır.”
“12.4. Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı
sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri” başlıklı bölümünde, “Örtülü sermaye üzerinden ödenen
faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının
uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının
gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana
merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.”,
“12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması” başlıklı alt bölümünde,
“Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının
gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur
farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye
tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi
mümkündür.
Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan
kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve
ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde)
düzeltme yapılabilecektir.
Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden
kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası
olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir
tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; YTL’nin değer
kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut
bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme
talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu
düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da
gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.
Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai
kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve
itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum
nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü
sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebindebulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı
tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre; grup şirketlerinizden aldığınız borçların örtülü sermaye
olarak değerlendirilmesi sonucunda bu borçlarla ilgili olarak örtülü sermaye üzerinden ödenen veya
hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 11’inci maddesinin
birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün bulunmamakla birlikte, örtülü
sermaye kabul edilen borçlanmalarda TL’nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı
gelirlerinin de söz konusu borcun örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir
sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu
olmayacaktır.
Ayrıca, grup şirketlerinizden aldığınız borçların örtülü sermaye olarak değerlendirilmesi
sonucunda bu borçlarla ilgili olarak ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderler ile
kur farkı gelirlerinin birbirinden mahsup edilmesinin mümkün olmaması nedeniyle ayrı ayrı dikkate
alınması gerekmektedir.
Dolayısıyla, örtülü sermaye koşullarına göre her bir geçici vergilendirme dönemi için ayrı
hesaplama yapılacak ve örtülü sermeye üzerinden hesaplanan faiz giderleri ve aleyhe oluşan kur
farkları kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Kur farklarının lehte olması
halinde ise oluşan kur farkı geliri hesaplanan faiz tutarından mahsup edilmeyecek, ancak, bu tutar
beyannamede "Zarar Dahi Olsa İndirilecek İstisna ve İndirimler" bölümünün "Diğer İndirim ve
İstisnalar" satırında gösterilmek suretiyle indirilecektir.
Öte yandan, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı
kullandıran kurum tarafından düzeltme yapabilmesi için, örtülü sermaye kullanan kurum nezdinde
yapılan düzeltme neticesinde bir tarhiyatın olması ve bu tarhiyata konu verginin de kesinleşmesi
gerekmekte olup düzeltmede dikkate alınacak tutar ise kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır.
Bu itibarla, şirketiniz tarafından grup şirketlerine verilen borçlarla ilgili olarak, bu şirketler
tarafından yapılan düzeltme neticesinde dönem zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar
nedeniyle kurumlar vergisi veya geçici vergi matrahı oluşmaması nedeniyle yapılan bir tarhiyat ile
kesinleşen ve ödenen bir vergiden söz edilemeyeceğinden, şirketiniz tarafından da düzeltme
yapılarak iştirak kazançları istisnasından faydalanılması söz konusu olmayacaktır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.