Sayı:
11395140-105[VUK-1-20276]-722018
Tarih:
05/09/2019
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı : 11395140-105[VUK-1-20276]-722018 05.09.2019
Konu : Özel hesap dönemlerinde kıst amortisman
hesaplanması.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun tetkikinden;
- Yurtdışında bulunan ortaklarınızın hesap dönemine uyum sağlamak için, Gelir İdaresi
Başkanlığından alınan izin yazısı ile 1/4/2014 tarihinden itibaren 31 Mart kapanışlı özel hesap
dönemine geçildiği, bu nedenle 1/1/2014-31/3/2014 tarihleri arasında üç aylık bir kıst hesap
döneminin oluştuğu,
- Ayrıca …A.Ş. ve … A.Ş. ile devir yoluyla birleşildiği, … A.Ş. ile olan birleşmenin …2014 tarihli ve …
sayılı yönetim kurulu kararına istinaden …2014 tarihinde … Ticaret Sicil Müdürlüğünce tescil
edildiği ve …2014 tarihli ve … sayılı Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlandığı, … A.Ş. ile olan
birleşmenin ise …2014 tarihli ve … sayılı yönetim kurulu kararına istinaden …2014 tarihinde …
Ticaret Sicil Müdürlüğünce tescil edildiği ve …2014 tarihli ve … sayılı Ticaret Sicil Gazetesinde
yayımlandığı, dolayısıyla tüm aktif ve pasifleriyle devralınan bu şirketler nedeniyle de kıst hesap
dönemi oluştuğu
belirtilerek, kıst dönem için amortisman ayrılıp ayrılmayacağı ile kıst dönemde amortisman
ayrılması halinde ayrılmayan amortismandan kaynaklanan bakiye tutarın iktisadi kıymetin faydalı
ömrünün bittiği hesap dönemini takip eden dönemde itfa edilip edilemeyeceği hakkında
Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.
I- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
- 174 üncü maddesinde, defterlerin hesap dönemi itibariyle tutulacağı, kayıtların her hesap dönemi
sonunda kapatılacağı ve ertesi dönem başında yeniden açılacağı, hesap döneminin normal olarak
takvim yılı olduğu, şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun
bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığının 12'şer aylık özel hesap
dönemleri belli edebileceği, yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde
bir yıldan eksik olan faaliyet süresinin, hesap dönemi sayılacağı, bu maddeye göre özel hesap
dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançlarının, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının
kazancı sayılacağı,
- 315 inci maddesinde, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının
tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi
kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmış olup, Kanunun 315 inci
maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için
uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilmiş ve 339, 365, 389, 399, 406, 418,
439 ve 458 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul
Kanunu Genel Tebliği eki amortisman listesi ile açıklanmıştır.
Ayrıca, aynı Kanunun;
- 320 nci maddesinde, "Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl
olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür...
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde
işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait
binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay
süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa
süresinin son yılında tamamen yok edilir.
Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir.
Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle
yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.",
- 328 inci maddesinde, "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile
bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir...
Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.
Devir ve trampa satış hükmündedir...."
hükümleri yer almaktadır.
Diğer taraftan, 245 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, takvim yılı içinde kendilerine
özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerin, özel hesap dönemine geçişleri ya da özel hesap
döneminden takvim yılı esasına dönmeleri sırasında ortaya çıkan kıst hesap dönemlerinde kıst
amortisman ayrılabileceği belirtilmiştir.
Buna göre, Kanunun 320 nci maddesinin ikinci fıkrası hükmü mahfuz kalmak üzere, gerek özel
hesap dönemine geçişte gerekse de özel hesap döneminden takvim yılı esasına dönüşte ortaya çıkan
bir takvim yılından kısa hesap dönemlerinde kıst amortisman ayrılması ve amortisman ayrılan bu
kıst hesap dönemlerinin itfa süresi hesabında ayrı bir yıl olarak dikkate alınması gerekmekte olup,
kıst amortisman ayrılan hesap dönemlerinde amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye
değerin itfa süresinin son yılında yok edileceği tabiidir.
Örneğin; A A.Ş. faydalı ömrü 5 yıl olan fotokopi makinesini 2017 yılında 10.000 TL'ye iktisap
etmiştir. Şirket 1/4/2018 tarihinden itibaren özel hesap dönemine (1 Nisan-31 Mart) geçmiştir. Bu
durumda söz konusu iktisadi kıymete ilişkin olarak ilgili dönemlerde amortismana konu edilmesi
gereken tutarlar aşağıdaki gibi olacaktır.
2017 yılı için; 2.000 TL.
2018 yılı (özel hesap dönemine geçişte 3 aylık kıst dönem) için; [(2.000/12) x 3=] 500 TL.
2019 yılı (1/4/2018-31/3/2019 özel hesap dönemi) için; 2.000 TL.
2020 yılı (1/4/2019-31/3/2020 özel hesap dönemi) için; 2.000 TL.
2021 yılı [1/4/2020-31/3/2021 özel hesap dönemi (2018 yılında özel hesap dönemine geçiş nedeniyle
ayrılmayan 9 aylık amortisman dahil)] için; (2.000 + 1.500=) 3.500 TL.
Dolayısıyla, somut durumda, Kanunun 320 nci maddesinin ikinci fıkrası hükmü mahfuz kalmak
üzere;
- Özel hesap dönemine geçişte ortaya çıkan 1/1/2014-31/3/2014 tarihleri arasındaki üç aylık dönem
için kıst amortisman ayrılması ve amortisman ayrılan bu kıst hesap döneminin itfa süresi hesabında
ayrı bir yıl olarak dikkate alınması,
- Kıst amortisman ayrılan hesap döneminde amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye
değerin itfa süresinin son yılında yok edilmesi
gerekmektedir.
II- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde, "(1) Bu Kanunun uygulanmasında
aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:
a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin
Türkiye'de bulunması.
b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün
halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi..." hükümleri yer almaktadır.
Ayrıca, konuya ilişkin olarak, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "19.3.2. Amortisman
uygulaması" başlıklı bölümünde, "Devir ve bölünme neticesinde devre konu iktisadi kıymetler,
mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif
hesaplarla birlikte devrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin
amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi
gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle devralan kurumda devir ve bölünme işlemi nedeniyle devrolan
amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate
alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir." açıklamalarına yer verilmektedir.
Bu bağlamda, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde belirtilen şartlar dahilinde
gerçekleşen birleşmeler devir hükmünde olup, devir işleminin anılan Kanun çerçevesinde
gerçekleşmesi halinde, devir tarihi itibariyle ticaret sicilinde tescil edilmesiyle devrolan şirketin
hukuki varlığı sona erecek olup şirketin devir tarihi itibarıyla çıkarılan bilançosu aktif ve pasifiyle
kül halinde devralan şirkete geçmektedir. Devir tarihini izleyen günden sonraki dönemlere ilişkin
yükümlülükler devralan şirkete aittir.
Buna göre, devir neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve
pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolduğundan, söz
konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak
değerlendirilmemesi, diğer bir ifadeyle devralan kurumda, devir işlemi nedeniyle devrolan
amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate
alınarak amortisman ayrılmaya devam edilmesi gerekmektedir.
Buna istinaden;
a) Devrolan ve devralan kurumların hesap dönemlerinin takvim yılı olması durumunda, yıllık
amortisman tutarının devir tarihi dahil kısmının devrolan kurumda, devir tarihini izleyen günden
takvim yılı sonuna kadar olan kısmının ise devralan kurumda kıst amortisman tutarı olarak dikkate
alınması,
b) Devralan kurumun özel hesap dönemine sahip olması durumunda ise, devrolan kurumun hesap
döneminin başından devir tarihine kadar (devir tarihi dahil) kıst amortisman hesaplaması, devralan
kurumun da devir tarihini izleyen günden özel hesap döneminin kapandığı tarihe kadar kıst
amortisman hesaplaması, kıst amortisman uygulanması nedeniyle ilgili hesap dönemlerinde
ayrılamayan amortisman tutarının son yılda itfa edilmesi
gerekmektedir.
Örneğin; B A.Ş. faydalı ömrü 6 yıl olan takım tezgahını 2017 yılında 7.200 TL'ye satın almıştır. Buna
göre; her yıl 7.200/6= 1.200 TL amortisman ayrılması gerekmektedir.
30/5/2018 tarihinde (tescil tarihi) B A.Ş., (yukarıda yer verilen örnekte bahsi geçen) A A.Ş. ile devir
yoluyla birleşmiştir. Bu durumda, söz konusu iktisadi kıymet için devir tarihi dahil B A.Ş. tarafından
amortisman ayrılacak, devir tarihinden sonra ise bakiye değer üzerinden A A.Ş. tarafından
amortisman ayrılmaya devam edilecektir. Bu durumda söz konusu iktisadi kıymete ilişkin olarak
ilgili dönemlerde amortismana konu edilmesi gereken tutarlar aşağıdaki gibi olacaktır. Devrin tescil
edildiği 30.5.2018 tarihinde iktisadi kıymetlerin devrolan şirketin aktifinde olduğu göz önüne
alındığında amortisman ayırma hakkı devrolan şirkete aittir.
