Şirket Aktifinde Kayıtlı Bulunan Gayrimenkullerin Bankaya Olan Borca Karşılık Devredilmesi Durumunda İstisna Hükümleri ve Asgari Kurumlar Vergisi Açısından Değerlendirilmesi hk.
Şirket Aktifinde Kayıtlı Bulunan Gayrimenkullerin
Bankaya Olan Borca Karşılık Devredilmesi Durumunda
İstisna Hükümleri ve Asgari Kurumlar Vergisi Açısından
Değerlendirilmesi hk.
Kanun Numarası
5520
Kanun
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU
Özelge No
E-62030549-125[5/1-f-2025]-
Özelge Tarihi
13.11.2025
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIČI
İstanbul Defterdarlığı
Gelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı :E-62030549-125[5/1-f-2025]-
Şirket Aktifinde Kayıtlı Bulunan Gayrimenkullerin Bankaya Olan
Konu: Borca Karşılık Devredilmesi Durumunda İstisna Hükümleri ve Asgari
Kurumlar Vergisi Açısından Değerlendirilmesi
13.11.2025
İlgi:
İlgide kayıtlı özelge talep formlarının incelenmesinden, Şirketinizin aktifinde bulunan
iki adet gayrimenkulün, Finansal Yeniden Yapılandırma Anlaşması kapsamında
banka kredi borcuna karşılık alacaklı bankaya ayrı ayrı fiyatlarla faturalandırılarak
devredildiği, bu devir işleminden kaynaklanan satış hasılatının %91,20'sinin
Şirketinizin bankaya olan kredi borçlarına mahsup edildiği, kalan %8,80'lik kısmın ise
banka tarafından kamu borçlarının ödenmesinde kullanıldığı, söz konusu iki
gayrimenkulün devrinden birinde satış zararı, diğerinde ise satış kārı doğduğu, kārla
satılan gayrimenkulün bu işlemlerden önceki dönemlerde Kurumlar Vergisi
Kanununun 5/1-j maddesi kapsamında sat-kirala-geri al uygulamasına konu
edildiği ve sözleşme süresi sonunda taşınmazın geri alındığı, bu işlem dolayısıyla ilk
satışta ortaya çıkan satış kârının pasifte özel bir fon hesabına alındığı, bu fonun
yalnızca söz konusu varlık için ayrılan amortismanların itfasında kullanıldığı ve 2023
ile 2024 hesap dönemlerinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulduğu belirtilerek,
Gayrimenkullerin bankaya devri sırasında pasifte yer alan özel fon hesabı ve buna
ilişkin enflasyon farklarının bilançodan çıkarılması ve satiş kârı hesabında dikkate
alınması gerekip gerekmediği; bu enflasyon farklarının işletmeden çekiş sayılıp
sayılmayacağı ve dönem kazancından bağımsız olarak vergilendirilip
vergilendirilmeyeceği,
- İki gayrimenkulün tek bir finansal yeniden yapılandırma anlaşması kapsamında
bankaya devrinin, istisna uygulaması açısından tek bir işlem olarak mı yoksa iki ayrı
satış işlemi olarak mı değerlendirileceği,
Bu işlemler sonucunda bir gayrimenkulden kår, diğerinden zarar doğmasI,
toplamda ise zarar oluşması nedeniyle, ortaya çıkan zararın kanunen kabul
edilmeyen gider (KKEG) olarak mı, yoksa gider olarak mı dikkate alınacağı,
hususlarında görüş talep edildiği anlaşılmıştır.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinde;
"1)Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:
f)Bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine borçları nedeniyle
kanunî takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan
kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar,
iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara
karşılık bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya bu Fona
devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet
eden kazançların tamamı ile bankaların finansal kiralama ya da finansman
şirketlerinin bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerden taşınmazların (6361
sayılı Kanun kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde kiracının temerrüdü
sebebiyle kanuni takipteki finansal kiralama alacakları karşılığında tarafların karşılıklı
mutabakatıyla kiralayanın her türlü tasarruf hakkını devraldığı finansal kiralama
konusu taşınmazlar dâhil) satışından doğan kazançların %50'lik, diğerlerinin
satışından doğan kazançların %75'lik kısmı,
3) (7440 sayılı Kanunun 20 nci maddesiyle değişen fıkra; Yürürlük: 1/1/2023
tarihinden itibaren elde edilen gelir ve kazançlara uygulanmak üzere
13.03.2023) Kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin
giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna
dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Şu kadar ki iştirak hisseleri alımıyla
ilgili finansman giderleri, Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında yapılan devir
işlemleri sonrasına isabet edenler de dâhil olmak üzere, kurum kazancından
indirilebilir."
hükmü yer almaktadır.
Konuyla ilgili olarak yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.7.1.
Bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine borçları nedeniyle kanuni
takibe alınmış veya TMSF'ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerine ve
ipotek verenlere tanınan istisna" başlıklı bölümünde,
"Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi ile
bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta
Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin
sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile
rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan
hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların
tamamı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Bu istisnadan yararlanacak olan kurumların, bankalara borçları nedeniyle 2004
sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca kanuni takibe alınmış olması veya
TMSF'ye borçlu durumda olmaları gerekmektedir.
İstisnadan, banka borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSFye borçlu
durumda olan kurumlar ile bu kurumların, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan
kefilleri veya bu kurumlar adına ipotek veren kurumlar vergisi mükelleflerı
yararlanabileceklerdir.
İstisnaya konu olan kıymetler ise taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve
intifa senetleri ile rüçhan haklarıdır.
Öte yandan, istisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara
karşılık olmak üzere, bankalara veya TMSF'ye satışından veya diğer şekilde
devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet
eden tutarla sınırlı olacaktır.
İstisna uygulamasında, bankalara veya TMSF'ye borçlu durumda olan kurumlar ile
bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona
devrettikleri söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl elde bulundurma şartı olmadığı
gibi kazancın belli bir süreyle özel bir fon hesabında tutulma şartı da
bulunmamaktadır.
Kanunun 5 inci maddesinin birinci fikrasının (e) ve (f) bentlerinde yer alan
istisnalardan birlikte yararlanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır. Kurumlar, sÖz
konusu istisna hükümlerindeki şartları taşımaları kaydıyla tercihlerini serbestçe
belirleyebileceklerdir.
açıklamalarına yer verilmiştir.
Diğer taraftan, aynı Kanunun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (j)
bendinde her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri
kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından
finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına
satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı
kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançların kurumlar vergisinden
istisna olduğu, istisnadan yararlanan satış kazancının, kiracı tarafından pasifte özel
bir fon hesabında tutulacağı ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın sadece kiracı
tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan
kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden
amortismanlar hariç) itfasında kullanılacağı, istisna edilen kazançtan herhangi bir
şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellet
kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla
zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı hüküm altına
alınmıştır.
Öte vandan. 1 Seri No.lu Kurumlar Veraisi Genel Tebliğinin "5.15.3.3. Fon h
tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi" başlıklı bölümünde,
"Fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından sadece, gerek kira süresi
boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra bu
varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara
devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar
hariç) itfasında kullanılabilecektir. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının
bunun dışında, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar
mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde (bu
Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç), istisna uygulanması nedeniyle
zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezasi ve gecikme faizi ile
birlikte tahsil edilecektir.
"5.15.4. İstisna uygulaması" başlıklı bölümünde ise,
İstisnaya konu edilen satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında
tutulacak ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu
varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara
devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar
hariç) itfasında kullanılabilecektir.
açıklamalarına yer verilmiştir.
Şirketinizin aktifinde yer alan iki adet gayrimenkulün, Kurumlar Vergisi Kanununun
5/1-f maddesinde belirtilen şartlar çerçevesinde banka kredi borçlarına karşılık
olarak bankaya devredilmesi işlemlerinin her birinin ayrı bir satış işlemi olarak
değerlendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre;
-
Kārlı olarak satılan taşınmazın satış hasılatının borçların tasfiyesinde kullanılan
kısmına isabet eden kazancın tamamı kurumlar vergisinden istisnadır.
- Zararlı olarak satılan taşınmazın satış hasılatının borçların tasfiyesinde kullanılan
kısmına isabet eden zararın ise kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.
Dolayısıyla, anılan madde kapsamında oluşan ve indirimi mümkün olmayan zarar
tutarının kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınması
gerekmektedir.
VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 savılı Verai Usull
- Mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasında, "A) Malî tablolarda yer alan parasal
olmayan kıymetler aşağıdaki hükümlere göre enflasyon düzeltmesine tâbi tutulur.
1.Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri
fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde
%100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde mali
tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması,
her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer.
2.Bu maddenin uygulanmasında;
a) Parasal olmayan kıymetler; parasal kıymetler dışındaki kıymetleri,
b) Parasal kıymetler; Türk Lirasının değerindeki değişmeler karşısında nominal
değerleri aynı kaldığı halde satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde
değişen kıymetleri (Yabancı paralar da parasal kıymet olarak dikkate alınır.),
ifade eder.
5.
Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba
nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin
kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye
kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına
mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir;
bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.
Enflasyon düzeltmesine tābi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara
ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunur.
- Geçici 33 üncü maddesinde,
31/12/2023 tarihli mali tablolar, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına
bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. Yapılan enflasyon
düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında
gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kārı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl
ak kabul ediln
hükümlerine yer verilmiştir.
Öte yandan, 2023 hesap dönemi ve düzeltme şartlarının gerçekleşmesine/varlığına
bağlı olarak (geçici vergi dönemleri dâhil) izleyen hesap dönemlerine ilişkin olarak
enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak mali tabloların ve 213 sayılı Kanunun mükerrer
298 inci maddesinin (A) fıkrası ile geçici 33 üncü maddesine göre yapılacak
enflasyon düzeltmesinin uygulama usul ve esaslarına ilişkin olarak 555, 560, 563 ve
582 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde açıklamalar/düzenlemeler
yapılmış, 165, 170, 175, 176, 181, 187, 191 ve 192 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde
de ilave açıklamalara ve örnek uygulamalara yer verilmiş olup, bu kapsamda, 555
Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin;
- 9 uncu maddesinde, "(1) Satın alma gücü ile ulusal para değerindeki değişmeler
arasındaki ilişki göz önünde bulundurulduğunda, mali tablolarda yer alan kıymetler
iki gruba ayrılır:
a) Parasal Kıymetler: Ulusal para değerindeki değişmeler karşısında nominal
değerleri aynı kalan, ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde
değişen kıymetler.
b) Parasal Olmayan Kiymetler: Parasal kıymetler dışında kalan kıymetler, diğer bir
ifade ile ulusal para değerindeki değişmelere rağmen satın alma güçleri
değişmeyen kıymetler.
Parasal kıymetler (parasal varlıklar ve parasal kaynaklar) enflasyon düzeltmesine
tabi tutulmaz. Zira bilançoda görünen parasal kiymete ait değer, bilanço tarihi
itibarıyla o kıymetin satın alma gücünü de göstermektedir. Ancak bilançoda
görünen parasal olmayan kıymetlere (parasal olmayan varlıklar ve parasai
olmayan kaynaklar) ait değerler, bilanço tarihi itibarıyla bu kıymetlerin satın alma
gücünü gösteren değerler olmadığından, bilançonun enflasyonun etkilerinden
arındırılmasını teminen parasal olmayan kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi
tutulur.
(2) Nevi itibarıyla iktisadi işletmelere dâhil bulunan kıymetlerden parasal ve parasal
olmayan kıymetler bu Tebliğ eki listelerde (EK 1 ve EK 2) yer almaktadır. Söz konusu
listelerde öz sermaye kalemlerine yer verilmemekle birlikte, aksine bir hüküm
olmaması ve Tebliğde bir belirleme yapılmamış olması şartıyla, bu Tebliğ
uygulamasında öz sermaye kalemleri "parasal olmayan kıymet" olarak addolunur.",
- 15 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasında, "(1) 1/1/2024 tarihinden önce ayrılmış
olan ve sermayeye ilave edilen yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların
ilavesi nedenivle olusa ırtısları. 31/12/2023 tarihli bi
düzeltilmesi sırasında artış olarak dikkate alınmayacak ve bunlar enflasyon
düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.
Ayrıca, bilançoda özkaynaklar grubunda yer alan bazı fonların, bu fonların
ayrılmasına kaynak teşkil eden iktisadi kıymetlerin parasal ya da parasal olmayan
kıymet olma durumuna göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulup tutulmayасаğı
belirlenecektir.
Bu çerçevede parasal kıymet mahiyetinde olan fonların sermayeye ilavesi nedeniyle
oluşan sermaye artışları da, 31/12/2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında artış
olarak dikkate alınmayacak ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.",
- 16 ncı maddesinin (1) numaralı fıkrasında, "(1) Öz sermaye kalemlerinden;
g) Özel Fonlar (213 sayılı Kanunun 328 ve 329 uncu maddeleri kapsamında
oluşturulan sabit kıymet yenileme fonu ile aynı Kanunun 325/A maddesı
kapsamında ayrılan girişim sermayesi fonu; 5520 sayılı Kanunun 5/1-e,j ve k bentleri
gereğince oluşturulan fonlar; 611l, 6736, 7143, 7326, 7440 sayılı Kanunlar kapsamında,
işletmede mevcut olduğu halde kayıtlarda yer almayan emtianın kayda alınmasına
ilişkin olarak oluşturulan karşılık hesapları; 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji
Geliştirme Bölgeleri Kanununun ek 3 üncü maddesi ile 28/2/2008 tarihli ve 5746
sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında
Kanunun 3 ünсü таddesi kapsamında oluşturulan fon hesapları gibi) bilançoda
düzeltilmiş değerleriyle yer alır.
- 24 üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasında,
2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi sırasında sermaye yedekleri
arasında yer alan yeniden değerleme artış fonu gibi fonlar sıfırlanacak; hisse senedi
ihraç primleri, hisse senedi iptal kârları ile kâr yedekleri ve özel fonlar (sabit kıymet
yenileme fonu gibi parasal olmayan kıymet olarak kabul edilen fonlar) ise
düzeltmeye tabi tutulacaktır.
31 inci maddesinde, "(1) 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A)
fıkrasının (8) numaralı bendinin verdiği yetkiye dayanılarak, şartların oluşmasına
bağlı olarak geçici vergi dönemleri dâhil 2024 hesap dönemi (kendisine özel hesap
dönemi tayin edilenlerde 2025 yılında biten hesap dönemi) ve şartların devamına
bağlı olarak izleyen dönemlere (geçici vergi dönemleri ve hesap dönemleri) ilişkin
enflasyon düzeltmesi işlemlerinin usul ve esasları Tebliğin bu bölümünde
belirlenmektedir.",
54 üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasında, "(1) Pasif kalemlere ait enflasyon fark
hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden
çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin,
bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır. Ancak, avanslar, depozitolar, hakedişler ve
sabit kıymet yenileme fonu gibi işleyişi gereği ilgili olduğu hesaplara aktarılarak
kapatılması mümkün olan hesapların kapatılması durumunda, bunlara ait
enflasyon fark hesapları işletmeden çekilmiş sayılmaz.
açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu itibarla, özel fonların ayrılmasına kaynak teşkil eden iktisadi kıymetlerin parasal
ya da parasal olmayan kıymet olma durumuna göre enflasyon düzeltmesine tabi
tutulup tutulmayacağı belirlenmekte olup, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5
inci maddesinin (1/j) bendi uyarınca bilançonun pasifinde oluşturulan fon hesabının,
555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 16 ncı maddesinin (1) numaralı
fıkrasında da belirtildiği üzere, enflasyon düzeltmesine tabi tutulması ve bilançoda
düzeltilmiş değeriyle yer alması gerekmektedir.
Bu minvâlde, sat-kirala-geri al yöntemiyle bankaya devredilen ve daha sonra kira
süresinin sonunda tekrar aktifinize giren söz konusu gayrimenkulünüzden kaynaklı
olarak, 5520 sayılı Kurumlar Vergi Kanununun 5 inci maddesinin (1/j) bendi
kapsamında pasifte bulunan özel fon hesabının enflasyon düzeltilmesine tabi
tutulması sonucu ortaya çıkan düzeltme farklarının, söz konusu varlığınız için
ayrılacak amortismanlara itfa edilmesi halinde, düzeltmeden kaynaklı farklar
işletmeden çekilmiş sayılmayacaktır.
Ancak, pasifte bulunan söz konusu özel fon hesabının enflasyon düzeltmesine tabi
tutulması sonucu ortaya çıkan düzeltme farklarının gayrimenkulün satışa konu
edilerek kapatılması halinde, söz konusu farklar işletmeden çekilmiş sayılacağından,
bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde
vergiye tâbi tutulacaktır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
İmza