Şirket birleşmesi sonucunda, aktifte kayıtlı gayrimenkulün, kayıtlı değer ile gerçek değeri arasındaki farkının bilançoda ilgili hesaplara kaydedilerek yeniden değerlenmesi ve vergilendirme.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı :11395140-105[262-2012/VUK-1- . . .]-1295 23/08/2013
Konu :Şirket birleşmesi sonucunda, aktifte kayıtlı
gayrimenkulün, kayıtlı değer ile gerçek
değeri arasındaki farkının bilançoda ilgili
hesaplara kaydedilerek yeniden
değerlenmesi ve vergilendirme.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, kurumunuzun Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre başka bir şirketle
birleşeceği, söz konusu Kanun uyarınca yapılacak birleşmelerde kaydi değil gerçek değerlere göre hesaplanmış özvarlık
toplamının dikkate alındığı, şirketiniz akti nde gerçek değerine nazaran çok daha düşük değerde kayıtlı bir
gayrimenkulün bulunduğu, ticaret sicilinde yapılacak birleşmeye ilişkin tescil işlemine esas alınacak özvarlık tespiti ile ilgili
YMM raporlarının gayrimenkulün expertiz raporu sonucunda ortaya çıkan rayiç değeri dikkate aldığını, bu durumun
şirketiniz akti nde bulunan gayrimenkulün kaydi değerini önemli miktarda yükselttiğini dolayısıyla özvarlık tutarının
arttığını belirterek; birleşme amacıyla yapılan özvarlık tespitine ilişkin değerlemede kayıtlı değer ile gerçek değer arasında
ortaya çıkan farkın devir bilançosunda ilgili hesaplara kaydedilerek yeniden değerlemenin mümkün olup olmadığı ve
kurumlar vergisi karşısındaki durumu hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
I-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
Bilindiği üzere, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Birleşme" başlıklı 18 inci maddesinde;
"(1) Bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme nedeniyle in sah eden kurumlar bakımından
tas ye hükmündedir. Ancak, birleşmede tas ye karı yerine birleşme karı vergiye matrah olur.
(2) Tas ye karının tespiti hakkındaki hükümler, birleşme karının tespitinde de geçerlidir. Şu kadar ki, münfesih
kurumun veya kurumların ortaklarına ya da sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya dolaylı
olarak verilen değerler, kurumun tas yesi halinde ortaklara dağıtılan değerler yerine geçer. Birleşilen kurumdan alınan
değerler Vergi Usul Kanununda yazılı esaslara göre değerlenir.
(3) Kanunun 17 nci maddesine göre tas ye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevler, birleşme halinde birleşilen
kuruma ait olur. " hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun "Devir, bölünme ve hisse değişimi" başlıklı 19 uncu maddesinin birinci fıkrasında,
" Bu Kanunun uygulanmasında aşağıda yazılı şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir.
a) Birleşme sonucunda in sah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye 'de
bulunması.
b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde
devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi. "
(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.
hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan anılan Kanunun "Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi Hallerinde Vergilendirme" başlıklı 20 nci
maddesinde,
"(1) Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği
kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan karlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:
a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih
kurum ile birleşilen kurum;
1) Devir tarihi itibariyle hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi
beyannamesi ile,
2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar
geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve
müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,
birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı
bulunduğu vergi dairesine verirler.
b) Birleşilen Kurum münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini
yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde
vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca
teminat isteyebilir. "
hükmüne yer verilmek suretiyle yukarıda belirtilen şartların oluşması halinde münfesih kurumun sadece devir
tarihine kadar elde ettiği kazançlarının vergilendirileceği, birleşmeden doğan karların ise hesaplanmayacağı ve
vergilendirilmeyeceği belirtilmiştir.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 18, 19 ve 20 numaralı bölümlerinde konu ile ilgili ayrıntılı
açıklamalara yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre; birleşilen kurum, münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerini, bir
bütün halinde devralması ve aynen bilançosuna geçirmesi şartı ile gerçekleştirilecek birleşme Kurumlar Vergisi
Kanununun 19 uncu maddesi kapsamında devir olarak kabul edilecek ve söz konusu birleşme ile ilgili olarak aynı
Kanunun 20 nci maddesinde belirtilen şartlara da uyulduğu takdirde birleşmeden doğan kar vergilendirilmeyecektir.
Ancak, bu şartların sağlanamaması halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde açıklanan hükümler
çerçevesinde birleşme olarak değerlendirilmesi ve birleşme tarihindeki, aktife kayıtlı bulunan gayrimenkulün gerçek
değeri ile kayıtlı değeri arasındaki farkın birleşme karı olarak kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
II-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 269 uncu maddesinde gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği hükme
bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 5024 sayılı Kanunla yeniden düzenlenen 298 inci maddesinde ise en asyon düzeltmesi
müessesesi ihdas edilerek yeniden değerleme uygulaması kaldırılmıştır.
Söz konusu mükerrer 298 inci maddenin A fıkrasında; mali tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin bu
madde hükümlerine göre en asyon düzeltmesine tabi tutulacağı; en asyon düzeltmelerinin, ilgili kıymetlere ait fark
hesaplarına ve en asyon düzeltme hesabına kaydedileceği; pasif kalemlere ait en asyon fark hesaplarının herhangi bir
suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile
ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulacağı, ancak öz sermaye kalemlerine ait en asyon farklarının
düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebileceği veya kurumlar vergisi mükelle erince sermayeye
ilave edilebileceği; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmayacağı ile en asyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden
çıkarılması halinde, bunlara ilişkin en asyon düzeltme farkları maliyet addolunacağı, matrahın tespitinde, kanunen kabul
edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları en asyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate
alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalara göre, 5024 sayılı Kanunla getirilen ve Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci
maddesinde yer alan en asyon düzeltmesi işlemi ile yeniden değerleme müessesesi kaldırılmış olup, kanun maddesinde
yer alan şartları haiz mükelle er en asyon düzeltmesi haricinde başka bir değerleme işlemi yapamayacaklardır. Bu
nedenle, işletmenize ait gayrimenkulün bilanço değerine herhangi bir şekilde yeniden değerleme yaptırılması halinde bu
işlemin vergi usul mevzuatı açısından değerleme işlemi olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, şirketinizin akti nde yer alan gayrimenkulün değerinin Asliye Ticaret Mahkemesi veya gayrimenkul
değerleme şirketlerince vb. şekilde yeniden tespit edilmesi halinde ortaya çıkan farkların bilançonun dipnotlarında
sadece bilgi amaçlı gösterilmesi mümkün bulunmaktadır.
Yukarıdaki açıklamalara göre, iktisadi işletmelere dahil gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerlenmesi esas olup,
piyasa yatıyla değerleme yapılamayacağından, değerleme sonucu sermayeye ilavesi gereken bir fonun ortaya çıkması
da söz konusu olamayacaktır. Ancak sonraki yıllarda en asyon düzeltmesi şartlarının tekrar oluşması durumunda
parasal olmayan kıymetlerden olan söz konusu gayrimenkul en asyon düzeltmesine tabi tutulabilecektir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*)
Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu illeriniz dolayısıyla vergi tarh
edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.