Sirküler - 2022 - 23 - Vergi Usul Kanunu 367-5. Maddesinin Anayasaya Aykırılığı Nedeniyle İptal Edilmesi

Tarih	:	09.03.2022
Sayı	:	2022 / 23
Konu	:	Vergi Usul Kanunu 367/5. Maddesinin Anayasaya Aykırılığı Nedeniyle İptal Edilmesi

09.03.2022 tarihli ve 31773 sayılı Resmi Gazete yayımlanan Anayasa Mahkemesi 4/11/2021 tarihinde E.2019/4 numaralı dosyada, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 340. maddesinin, 359. maddesinin (b) fıkrası ile son paragrafının ve 367. maddesinin dördüncü fıkrasının (anılan maddeye 29/4/2021 tarihli ve 7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fıkra nedeniyle beşinci fıkrasının) Anayasa’ya aykırı olmadıklarına ve itirazın reddine; 367. maddesinin beşinci fıkrasının (anılan maddeye 7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fıkra nedeniyle altıncı fıkrasının) Anayasa’ya aykırı olduğuna ve iptaline karar vermiştir.

Başvuru kararlarında özetle; itiraz konusu kurallar ile vergi hukuku mevzuatında aynı fiilin hem suç hem de kabahat olarak nitelendirilmesi nedeniyle vergi mükelleflerine idari nitelikli vergi cezası yaptırımının yanı sıra adli nitelikli hürriyeti bağlayıcı cezanın uygulanabildiği, bu yaptırımlara ilişkin davalardan birinin vergi mahkemesinde diğerinin ise ceza mahkemesinde yürütülüp farklı yargılama usullerine tabi olduğu, anılan mahkemeler arasında herhangi bir etkileşimin olmadığı, bu nedenle aynı fiilden kaynaklanan yargılamalar sonucunda verilen kararların birbiriyle çelişmeleri hâlinde dahi geçerli olduğu, bu durumun hukuki güvenlik ilkesiyle bağdaşmadığı belirtilerek kuralların Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

Aşağıda iptal istemine konu olan maddelere ilişkin karar özetine yer verilmiştir.

1. Aynı Fiilden Dolayı Birden Fazla Yargılanmama veya Cezalandırılmama (Ne Bis İn İdem) İlkesi

Anayasa’da aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi açıkça düzenlenmemekle birlikte Anayasa Mahkemesi (AYM) bu ilkeyi, Ünal Gökpınar ([GK], B. No: 2018/9115, 27/3/2019, § 50) kararında hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi konusundaki kendi içtihadından hareketle ve bazı uluslararası hukuk metinlerine referansla Anayasa'nın 36. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkının bir unsuru olarak görmüştür. Adil yargılanma hakkı kapsamındaki cezai süreçler yönünden hukuki güvenliğin sağlanmasına hizmet eden ilke Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) kararlarında ve bazı uluslararası sözleşmelerde de adil yargılanma hakkının bir güvencesi olarak kabul edilmiştir.

“Hiç kimse, ceza yargılamasında kesin/kesinleşmiş bir hükümle mahkûm edildiği ya da beraat ettiği bir fiilden dolayı ceza yargılaması kapsamında yeniden yargılanamaz veya cezalandırılamaz.” biçiminde tanımlanabilecek ilkenin koşulları şunlardır:

- Ceza ile ilgili bir yargılama sürecinin olması.

- Bu sürecin kesin/kesinleşmiş mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmış olması.

- Tekrar (yeniden) ceza ile ilgili bir yargılama sürecinin işletilmesi.

- Farklı yargılama süreçlerinin aynı fiile ilişkin olması.

- İlkenin istisnalarından birinin olmaması.

Birinci ve üçüncü koşul bakımından ceza ile ilgili yargılama süreçlerinin her durumda teknik olarak ceza yargılaması hukuku anlamında bir süreç olarak öngörülmüş olması şart olmayıp bu kavram anayasal anlamda özerk bir yoruma tabidir. Nitekim AYM norm denetimi ve bireysel başvuru kararlarında, Anayasa'nın 36. ve 38. maddelerini yorumlayarak ceza kavramının idari vergi cezalarını da kapsadığını belirtmiştir (AYM, E.2019/16, K.2019/15, 14/3/2019, § 13; Gür-Sel İnşaat Malzemeleri San. Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/4324, 7/7/2015; Ünal Gökpınar, §§ 54-56).

İkinci koşul bakımından mahkûmiyet ya da beraat hükmünden ne anlaşılması gerektiği AYM tarafından özerk olarak yorumlanmalıdır. Bu bağlamda aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin koruduğu menfaat; ceza yaptırımına bağlanmış olan bir eyleme ilişkin isnadın esası incelenerek kişinin cezai sorumluluğu hakkında olumlu ya da olumsuz verilmiş kesin/kesinleşmiş bir karardan sonra tekrar/yeniden yargılanmaması ve cezalandırılmamasıdır. Dolayısıyla özerk yorum çerçevesinde ceza olarak nitelendirilen bir yaptırıma ilişkin yargılamada delillerin değerlendirilmesi ve olguların tespiti sonrası kişinin ilgili suçu işlediği ya da işlemediği yönünden değerlendirme içeren bir kararın aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi anlamında mahkûmiyet ya da beraat kararı olarak nitelendirilmesi gerekir. Bununla birlikte isnadın esası incelenmeden verilen, kişinin cezai sorumluluğuyla ilgili tespit içermeyen kararlar, örneğin zamanaşımı nedeniyle verilen düşme kararı ya da kovuşturmaya yer olmadığına dair karar söz konusu ilke kapsamında beraat kararı olarak nitelendirilemez. Kesin olma/kesinleşme de AYM’nin özerk yorumuna tabidir. Bu kavramlardan anlaşılması gereken ilgili kararın kanun yolu öngörülmemesi nedeniyle verildiği anda kesin olması veya olağan kanun yolları tüketilerek ya da bunlara başvuru için öngörülmüş sürelerde başvuru yapılmadan geçirilerek kesinleşmiş olmasıdır.

Üçüncü koşul bakımından iki kere (kez) cezalandırma ve tekrar (yeniden) cezalandırma birbirinden farklıdır. İlke bir kişiye aynı fiilden dolayı iki kere ceza verilmemesini değil kişinin aynı fiilden dolayı tekrar (yeniden) yargılanamamasını ve bu yargılamaya bağlı olarak cezalandırılmamasını gerektirir. Dolayısıyla kişinin aynı fiilden dolayı aynı yargılama süreci içinde birden fazla yaptırıma maruz kalması tek başına ilkeyi zedelemeyebilir. Zira bu durumda ortada ceza ile ilgili birden fazla süreç bulunmamaktadır.

Dördüncü koşul bakımından aranması gereken aynı suç değil aynı fiildir. Nitekim AYM, Ünal Gökpınar (aynı kararda bkz. § 56) kararında suçun unsurları arasındaki farklılıkların incelenmesine gerek görülmediğine ve süreçlere kaynaklık eden fiilin/olgunun aynılığının dikkate alınması gerektiğine işaret etmektedir. Suç ve kabahatlerin aynı fiille işlenip işlenmediğinin tespiti için fiile ilişkin zamansal, mekânsal ve olgusal aynılığın sağlanması gerekmektedir. Aynı fiilden söz edilebilmesi için birden fazla takibat ya da cezaya kaynaklık eden olguların bire bir veya maddi olarak (büyük ölçüde) aynı olgular olması, aynı zamanda ve mekânda gerçekleşmesi gerekmektedir. Tek bir fiilin cezaya ilişkin iki farklı düzenlemede aynı biçimde ele alınması durumunda bire bir olma hâlinden düzenlemelerde bazı farklılıklar bulunmakla birlikte bu farklılıkların önemsiz olması hâlinde maddi olarak (büyük ölçüde) aynı olma hâlinden söz edilebilecektir.

İlk dört koşulun birlikte gerçekleşmesi hâlinde ilkeye aykırılık oluşur. Bununla birlikte uluslararası hukukta ilkeye istisna teşkil edebilecek bazı özel durumlar öngörülmüştür. Bunlar Anayasa’nın anılan ilke bağlamında yorumunda da dikkate alınmalıdır. Bu kapsamda Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne Ek 7 No.lu Protokol'ün 4. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, Türk hukukunda kanunlarda kabul edilen yeni delil ortaya çıkması ve davanın sonucunu etkileyebilecek esaslı bir kusurun varlığı ilk iki istisnai durum olarak değerlendirilebilir. Üçüncü istisnai durum ise AİHM içtihatları ile geliştirilen (şeklen birden fazla olsalar bile) cezaya ilişkin süreçlerin bir bütünün parçaları olacak şekilde bağlantılı bir biçimde yürütülmesidir.

Üçüncü istisnai duruma ilişkin olarak (özellikle aynı fiile ilişkin farklı hukuk disiplinleri kapsamında yürütülen cezaya ilişkin süreçler bağlamında) şu kriterlerin dikkate alınması gerekir:

- Birden fazla sürecin hukuka aykırı aynı fiilin farklı yönlerini ele almak üzere birbirini tamamlayıcı farklı amaçlar takip edip etmediği,

- Aynı fiile ilişkin birden fazla sürecin yürütülebileceğinin öngörülebilir olup olmadığı,

- Birden fazla süreç arasında mümkün olduğunca delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitinde yeterli etkileşim sağlanıp sağlanmadığı, bu kapsamda birden fazla bağımsız süreç yürütüldüğü izlenimi verecek şekilde herhangi bir tekrarın oluşmasından kaçınılıp kaçınılmadığı, özellikle farklı yetkili makamlar tarafından bir süreçte tespit edilen olguların diğer süreçte de kullanılmasına özen gösterilip gösterilmediği,

- Kişilerin haklarında yürütülen birden fazla süreç sonunda tek bir süreç yürütülmüş olsaydı karşılaşacakları külfete göre aşırı bir külfet yüklenmesini önlemek için ilk olarak kesinleşen süreçte uygulanan yaptırımın sonradan kesinleşende dikkate alınıp alınmadığı,

- Yukarıda unsurlarına yer verilen maddi yönden bağlantının sağlanması hâlinde her iki sürecin zaman yönünden de bağlantılı olup olmadığı (Bu bağlamda bir sürecin diğer sürecin tamamlanmasından sonra makul bir süre içerisinde sonlandırılıp sonlandırılmadığının değerlendirilmesi gerekir.)

2. Vergi Cezaları ile Vergi Suçlarının Cezalarının Birleştirilemeyeceğine ve Ayrı Ayrı Uygulanacağına İlişkin Kurallar Yönünden

İtiraz Konusu Kurallar

İtiraz konusu kurallar, vergi cezaları ile vergi kaçakçılığı suçunun ve diğer kanunlardaki suçların cezalarının içtima ve tekerrür hükümlerine göre birleştirilemeyeceğini ve vergi cezaları ile vergi kaçakçılığı suçunun cezasının ayrı ayrı uygulanacağını öngörmektedir.

Mahkemenin Değerlendirmesi

Anayasa’nın 36. maddesinde yer verilen adil yargılanma hakkı ve 2. maddesinde yer verilen hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerinin bir sonucu olarak yürürlükteki hukuk kurallarına uygun şekilde haklarındaki yargılama kesin hükümle sona eren kişilerin aynı fiil nedeniyle tekrar yargılanma tehdidi altında kalmamaları gerekmektedir.

Aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanma veya cezalandırma sürecine ilişkin yukarıda belirtilen şartların varlığı aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırılık oluşturacaktır.

İtiraz konusu kurallara konu cezalandırma ve yargılama süreçlerinden biri kaçakçılık suçu için öngörülen hürriyeti bağlayıcı cezalara ilişkin, diğeri ise vergi kabahatleri için öngörülen idari para cezalarına ilişkin olup her ikisinin de cezai nitelikte olduğu AYM kararlarında ortaya konulmuştur.

Bazı hâllerde kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerinin aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi kapsamında aynı fiil ile işlenebildikleri görülse de ilke belirli şartların sağlanması hâlinde ikili bir yargılama/cezalandırma sürecini, dolayısıyla birden fazla cezanın uygulanmasını dışlamamaktadır. Süreçlerin bir bütünün parçaları olacak biçimde bağlantılı yürütülmelerine ilişkin güvencelerin sağlanması hâlinde birden fazla cezanın uygulanması kanun koyucunun takdir yetkisindedir. Buna göre cezalandırmaya ilişkin süreçlerin bağlantılı yürütülmesini dışlamayıp sadece birden fazla cezanın uygulanmasını ve bunların birleştirilmesine izin verilmemesini öngören kuralların aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırı bir yönü bulunmamaktadır.

Anayasa Mahkemesi açıklanan gerekçelerle kuralların Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın reddine karar vermiştir.

3. Vergiye İlişkin İşlemlerde Sahte Belge Kullananların Hapis Cezası ile Cezalandırılmasına İlişkin Kural Yönünden

İtiraz Konusu Kural

İtiraz konusu kural, asıl veya suretleri tamamen ya da kısmen sahte olarak düzenlenmiş vergiye ilişkin belgeleri kullananların üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağını öngörmektedir.

Mahkemenin Değerlendirmesi

Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri suç ve ceza politikasına göre belirlenir. Bu konuda kanun koyucunun takdir yetkisi bulunmaktadır. Kanun koyucunun takdir yetkisini kullanırken ölçülülük ilkesine uygun davranması gerekmektedir. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık alt ilkelerinden oluşmaktadır.

Kural vergiye ilişkin sahte belgelerin kullanılmasının cezai yaptırıma bağlanması suretiyle vergi düzeninin sağlıklı biçimde işlemesini ve böylece verginin doğru şekilde tespiti ile tahsilini amaçlamaktadır. Kuralın caydırıcı etkisi gözetildiğinde anılan amaca ulaşma bakımından elverişli ve gerekli olmadığı söylenemez.

Vergi kaçakçılığı suçunun toplumsal etkisi, tehlikeliliği, vergi düzenine olan zararı ve işlenme oranı gözönünde bulundurulduğunda belirlenen ceza aralığının ağır ya da orantısız olmadığı, kuralla kişilere aşırı bir külfet yüklenmediği, bu bağlamda suç ile ceza arasında bulunması gereken makul dengenin gözetildiği sonucuna varılmıştır.

Anayasa Mahkemesi açıklanan gerekçelerle kuralların Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın reddine karar vermiştir.

4. Ceza Mahkemesi Kararları ile Vergi Cezalarını Uygulayacak Makam ve Mercilerin Kararlarının Karşılıklı Bağlamazlığına İlişkin Kural Yönünden

İtiraz Konusu Kural

İtiraz konusu kural; ceza mahkemesi kararlarının vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmayacağına, bu makam ve mercilerce verilecek kararların da ceza hâkimini bağlamayacağına ilişkindir.

Mahkemenin Değerlendirmesi

Karşılıklı bağlamazlığa ilişkin kural, sadece aynı fail tarafından aynı fiil ile işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri ile ilgili olmayıp farklı fiillerle veya farklı faillerce bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri ile de ilgili bulunmaktadır. Kapsamdaki bu hâller farklı değerlendirmeleri gerektirmektedir.

Aynı Fail Tarafından Aynı Fiil ile İşlenen Suç ve Kabahatler Yönünden

Aynı fail tarafından aynı fiil ile işlenebilen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin durumlarda Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınmış olan adil yargılanma hakkı kapsamında yer alan aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırılığın oluşabilmesi için yukarıda da belirtildiği üzere yargılanma süreçlerine ilişkin birtakım şartların da gerçekleşmesi gerekmektedir. Anılan sürece ilişkin iki şarttan ilki yargılama/cezalandırma sürecinin kesin/kesinleşmiş mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmış olması, ikincisi ise tekrar (yeniden) ceza ile ilgili bir yargılama/cezalandırma sürecinin işletilmesidir.

Tekrar bir cezalandırma sürecinin başlatılmasına rağmen cezaya ilişkin süreçlerin bir bütünün parçaları olacak şekilde bağlantılı bir biçimde yürütülmesi halinde ilkeye aykırılıktan söz edilmeyecektir. Bunun için bu istisnai duruma ilişkin yukarıda belirtilen koşulların gerçekleşmesi gerekmektedir. Kural bu koşullar bakımından değerlendirilmelidir.

Süreçlerde tamamlayıcı farklı amaçlar takip edilip edilmediği

Kaçakçılık suçunun cezalandırılmasında kamu düzenini korunması, vergi cezalarında ise vergisel idari düzenin korunması biçiminde farklı amaçlar izlendiği görülmektedir. Bu bakımdan özünde aynı fiile ilişkin olmakla birlikte farklı hukuki değerleri koruyan biri adli, diğeri idari iki ayrı cezalandırma usulünün tamamlayıcı amaçlar izlediği söylenebilir.

Süreçlerin öngörülebilir olup olmadığı

Vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri ile bu süreçler sonunda uygulanacak cezaların yeterli belirlilikte düzenlendiği gözetildiğinde bu süreçlerin öngörülebilir olduğu anlaşılmaktadır.

Delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitinde etkileşimin sağlanıp sağlanmadığı

Vergi incelemesine dayanan her iki sürecin de başlangıçta bir süre birlikte yürütüldüğü görülmektedir. Sonrasında süreçler bağımsız olarak yürütülmekte olup delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitine ilişkin herhangi bir tekrarın oluşmasını engelleyecek bir etkileşime gerek dava konusu kuralda gerekse diğer kurallarda yer verilmediği görülmektedir.

İlk olarak kesinleşen süreçte uygulanan yaptırımın sonradan kesinleşende dikkate alınıp alınmadığı

Süreçler sonucunda uygun görülen cezaların muhatabı üzerinde aşırı külfet oluşturmasını engellemeye yönelik güvencelere yer vermeyen kural, kişi aleyhine hükmedilen toplam cezanın aşırı külfet oluşturma riskinin arttığı hallerde dengeleyici mekanizmaların uygulanabilmesine imkân tanımamaktadır.

Süreçler arasında zamansal yönden bağlantı olup olmadığı

Yukarıda açıklanan etkileşimsizliğin sonucu olarak süreçlerin sonuçlandırılmasında zamansal farklılıkların ortaya çıkabildiği, itiraz konusu kural ile yargılama/cezalandırma süreçlerinde verilen kararların karşılıklı olarak karar verici birimleri bağlamayacağı hüküm altına alınmakla bu bağlantı eksikliğinin daha da pekiştirildiği anlaşılmaktadır.

Bu itibarla cezalandırma süreçleri tamamlayıcı amaçlar taşısalar ve öngörülebilir olsalar bile delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitinde etkileşimin sağlanmasına, ilk olarak kesinleşen süreçte uygulanan yaptırımın sonradan kesinleşende dikkate alınmasına ve süreçler arasında zamansal yönden bağlantı sağlanmasına engel olan kuralın aynı fiilden dolayı yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.

Diğer Bağlantılı Suç ve Kabahatler Yönünden

Farklı failler veya farklı fiiller ile bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin cezalandırma ve yargılama süreçleri de itiraz konusu kuralın kapsamında yer almaktadır.

Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı, yargılama/cezalandırma süreçlerine tesir edebilecek hususların dikkate alınmasını gerekli kılmaktadır. Bu kapsamda bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçlerinde de bir diğerini etkileyebilecek unsurların dikkate alınmasını sağlayacak güvencelerin getirilmesi gerekmektedir. Bu gerekliliğin yerine getirilmesine engel olan kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.

Anayasa Mahkemesi açıklanan gerekçelerle kuralların Anayasa’ya aykırı olduğuna ve kuralın iptaline karar vermiştir.

Saygılarımızla…