Tür değişikliği yaparak A.Ş.ye dönüşen LTD.nin akti nde yer alan arsa ve fabrika binasının, kayıtlı değeri ile gerçeğe uygun değeri arasındaki farkın bilançoda ilgili hesaplara kaydedilmesi.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı :11395140-105[262-2012/VUK-1- . . .]-1505 17/09/2013
Konu :Tür değişikliği yaparak A.Ş.ye dönüşen
LTD.nin akti nde yer alan arsa ve fabrika
binasının, kayıtlı değeri ile gerçeğe uygun
değeri arasındaki farkın bilançoda ilgili
hesaplara kaydedilmesi.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, kurumunuzun tür değişikliği yaparak limited şirketten anonim şirkete
dönüşmek istediğini, bu kapsamda 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca işletme akti nde kayıtlı arsa ve fabrika
binasının gerçeğe uygun değerinin tespit edilmesinin istenildiği ve yapılan değerleme sonucunda kayıtlı değer ile gerçeğe
uygun değer arasında fark oluştuğunu, söz konusu farkın aktifte ilgili hesabın altında "gerçeğe uygun değer farkı", pasifte
ise sermaye hesabının altında "fon hesabı"na kaydetmek suretiyle bilançonun oluşturulacağı belirtilerek; Kurumlar
Vergisi Kanununun 19 uncu maddesine göre nevi değiştirmek suretiyle vergisiz devrin yapılıp yapılamayacağı, oluşan
değer farkının kurumlar vergisi karşısındaki durumu ve değerleme nedeniyle bütün halinde devrin ihlal edilip edilmediği
hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
I) KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Devir, bölünme ve hisse değişimi" başlıklı 19 uncu maddesinde, "(1) Bu
Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:
a) Birleşme sonucunda in sah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye'de
bulunması.
b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde
devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi.
(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir .
... " hükmüne yer verilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun "Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme" başlıklı 20 nci
maddesinde; "(1) Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde
ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan karlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:
a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih
kurum ile birleşilen kurum;
1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi
beyannamesi ile,
2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar
geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve
müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde
ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.
b) Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini
yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde
vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca
teminat isteyebilir.
... " hükümlerine yer verilmiştir.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "19." ve "20." numaralı bölümlerinde konu ile ilgili ayrıntılı
açıklamalara yer verilmiştir.
Bu çerçevede; mükellef kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, nev'i değişikliği suretiyle kurulacak anonim
şirket tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi kaydıyla söz konusu devir işlemi 5520
sayılı Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında gerçekleştirilen bir devir işlemi olarak kabul edilecektir.
Öte yandan, söz konusu nev'i değişikliğinde, 5520 sayılı Kanunun 20 nci maddesinde belirtilen şartlara uyulduğu
takdirde devir nedeniyle doğan karlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.
Buna göre, devir sonucunda kurulacak şirketin, mükellef kurumdan devraldığı varlıkların, devir tarihindeki kayıtlı
değerleri üzerinden devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde Kurumlar Vergisi
Kanununun 19 uncu maddesindeki şartlar dahilinde gerçekleştirilmeyen tür değişikliği devir sayılmayacak, yapılan işlem
birleşme hükümleri çerçevesinde değerlendirilerek tür değiştirme tarihindeki bilançoya göre hesaplanan özsermaye ile
cari değerler üzerinden yeniden düzenlenen bilançonun özsermayesi arasındaki fark birleşme karı olarak kurumlar
vergisine tabi olacaktır.
II) VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde; "Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut
değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.",
269 uncu maddesinde ise; "İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir..." hükmüne
yer verilmiştir.
Anılan Kanunun 5024 sayılı Kanunla yeniden düzenlenen 298 inci maddesinde ise en asyon düzeltmesi
müessesesi ihdas edilerek yeniden değerleme uygulaması kaldırılmıştır.
Söz konusu mükerrer 298 inci maddenin A fıkrasında; mali tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin bu
madde hükümlerine göre en asyon düzeltmesine tabi tutulacağı; en asyon düzeltmelerinin, ilgili kıymetlere ait fark
hesaplarına ve en asyon düzeltme hesabına kaydedileceği; pasif kalemlere ait en asyon fark hesaplarının herhangi bir
suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile
ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulacağı, ancak öz sermaye kalemlerine ait en asyon farklarının
düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebileceği veya kurumlar vergisi mükelle erince sermayeye
ilave edilebileceği; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmayacağı ile en asyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden
çıkarılması halinde, bunlara ilişkin en asyon düzeltme farkları maliyet addolunacağı, matrahın tespitinde, kanunen kabul
edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları en asyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate
alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalara göre, 5024 sayılı Kanunla getirilen ve Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci
maddesinde yer alan en asyon düzeltmesi işlemi ile yeniden değerleme müessesesi kaldırılmış olup, kanun maddesinde
yer alan şartları haiz mükelle er en asyon düzeltmesi haricinde başka bir değerleme işlemi yapamayacaklardır. Bu
nedenle, işletmenize ait arsa ve fabrika binasının bilanço değerine herhangi bir şekilde yeniden değerleme yaptırılması
halinde bu işlemin vergi usul mevzuatı açısından değerleme işlemi olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, şirketinizin akti nde yer alan arsa ve fabrika binasının değerinin Asliye Ticaret Mahkemesi veya
gayrimenkul değerleme şirketlerince vb. şekilde yeniden tespit edilmesi halinde ortaya çıkan farkların bilançonun
dipnotlarında sadece bilgi amaçlı gösterilmesi mümkün bulunmaktadır.
Yukarıdaki açıklamalara göre, iktisadi işletmelere dahil gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerlenmesi esas olup,
piyasa yatıyla değerleme yapılamayacağından, değerleme sonucu sermayeye ilavesi gereken bir fonun ortaya çıkması
da söz konusu olamayacaktır. Ancak sonraki yıllarda en asyon düzeltmesi şartlarının tekrar oluşması durumunda
parasal olmayan kıymetlerden olan söz konusu arsa ve fabrika binası en asyon düzeltmesine tabi tutulabilecektir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*)
Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu illeriniz dolayısıyla vergi tarh
edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.