Tür değişikliği yaparak A.Ş.ye dönüşen LTD.nin aktifinde yer alan arsa ve fabrika binasının, kayıtlı değeri ile gerçeğe uygun değeri arasındaki farkın

Özelge: Tür değişikliği yaparak A.Ş.ye dönüşen Ltd. Şti.nin
aktifinde yer alan arsa ve fabrika binasının, kayıtlı değeri
ile gerçeğe uygun değeri arasında oluşan farkın vergi
kanunları karşısındaki durumu hk.
Sayı:
11395140-105[262-2012/VUK-1- . . .]-1505
Tarih:
17/09/2013
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı : 11395140-105[262-2012/VUK-1- . . .]-1505 17/09/2013
Konu : Tür değişikliği yaparak A.Ş.ye dönüşen LTD.nin aktifinde
yer alan arsa ve fabrika binasının, kayıtlı değeri ile
gerçeğe uygun değeri arasındaki farkın bilançoda ilgili
hesaplara kaydedilmesi.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, kurumunuzun tür değişikliği yaparak limited şirketten
anonim şirkete dönüşmek istediğini, bu kapsamda 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca işletme
aktifinde kayıtlı arsa ve fabrika binasının gerçeğe uygun değerinin tespit edilmesinin istenildiği ve
yapılan değerleme sonucunda kayıtlı değer ile gerçeğe uygun değer arasında fark oluştuğunu, söz
konusu farkın aktifte ilgili hesabın altında "gerçeğe uygun değer farkı", pasifte ise sermaye
hesabının altında "fon hesabı"na kaydetmek suretiyle bilançonun oluşturulacağı belirtilerek;
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesine göre nevi değiştirmek suretiyle vergisiz devrin
yapılıp yapılamayacağı, oluşan değer farkının kurumlar vergisi karşısındaki durumu ve değerleme
nedeniyle bütün halinde devrin ihlal edilip edilmediği hususunda Başkanlığımız görüşü talep
edilmektedir.
I) KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Devir, bölünme ve hisse değişimi" başlıklı 19 uncu
maddesinde, "(1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler
devir hükmündedir:
a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş
merkezlerinin Türkiye'de bulunması.
b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir
bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi.
(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir .
... " hükmüne yer verilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun "Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme"
başlıklı 20 nci maddesinde; "(1) Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih
kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan karlar
ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:
a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir
tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;
1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma
ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,
2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin
verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki
hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait
kurumlar vergisi beyannamesini, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten
itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.
b) Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını
ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek
olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin
en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.
... " hükümlerine yer verilmiştir.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "19." ve "20." numaralı bölümlerinde konu ile
ilgili ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.
Bu çerçevede; mükellef kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, nev'i değişikliği
suretiyle kurulacak anonim şirket tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna
geçirilmesi kaydıyla söz konusu devir işlemi 5520 sayılı Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında
gerçekleştirilen bir devir işlemi olarak kabul edilecektir.
Öte yandan, söz konusu nev'i değişikliğinde, 5520 sayılı Kanunun 20 nci maddesinde
belirtilen şartlara uyulduğu takdirde devir nedeniyle doğan karlar hesaplanmayacak ve
vergilendirilmeyecektir.
Buna göre, devir sonucunda kurulacak şirketin, mükellef kurumdan devraldığı varlıkların,
devir tarihindeki kayıtlı değerleri üzerinden devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi
gerekmektedir. Aksi takdirde Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesindeki şartlar dahilinde
gerçekleştirilmeyen tür değişikliği devir sayılmayacak, yapılan işlem birleşme hükümleri
çerçevesinde değerlendirilerek tür değiştirme tarihindeki bilançoya göre hesaplanan özsermaye ile
cari değerler üzerinden yeniden düzenlenen bilançonun özsermayesi arasındaki fark birleşme karı
olarak kurumlar vergisine tabi olacaktır.
II) VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde; "Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin
iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri
bilumum giderlerin toplamını ifade eder.", 269 uncu maddesinde ise; "İktisadi işletmelere dahil
bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir..." hükmüne yer verilmiştir.
Anılan Kanunun 5024 sayılı Kanunla yeniden düzenlenen 298 inci maddesinde ise enflasyon
düzeltmesi müessesesi ihdas edilerek yeniden değerleme uygulaması kaldırılmıştır.
Söz konusu mükerrer 298 inci maddenin A fıkrasında; mali tablolarda yer alan parasal
olmayan kıymetlerin bu madde hükümlerine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı; enflasyon
düzeltmelerinin, ilgili kıymetlere ait fark hesaplarına ve enflasyon düzeltme hesabına kaydedileceği;
pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği
veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile
ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulacağı, ancak öz sermaye kalemlerine ait
enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebileceği veya
kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebileceği; bu işlemler kâr dağıtımı
sayılmayacağı ile enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara
ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunacağı, matrahın tespitinde, kanunen kabul
edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş
tutarları ile dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalara göre, 5024 sayılı Kanunla getirilen ve Vergi Usul Kanununun
mükerrer 298 inci maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesi işlemi ile yeniden değerleme
müessesesi kaldırılmış olup, kanun maddesinde yer alan şartları haiz mükellefler enflasyon
düzeltmesi haricinde başka bir değerleme işlemi yapamayacaklardır. Bu nedenle, işletmenize ait
arsa ve fabrika binasının bilanço değerine herhangi bir şekilde yeniden değerleme yaptırılması
halinde bu işlemin vergi usul mevzuatı açısından değerleme işlemi olarak kabul edilmesi mümkün
değildir.
Öte yandan, şirketinizin aktifinde yer alan arsa ve fabrika binasının değerinin Asliye Ticaret
Mahkemesi veya gayrimenkul değerleme şirketlerince vb. şekilde yeniden tespit edilmesi halinde
ortaya çıkan farkların bilançonun dipnotlarında sadece bilgi amaçlı gösterilmesi mümkün
bulunmaktadır.
Yukarıdaki açıklamalara göre, iktisadi işletmelere dahil gayrimenkullerin maliyet bedeli ile
değerlenmesi esas olup, piyasa fiyatıyla değerleme yapılamayacağından, değerleme sonucu
sermayeye ilavesi gereken bir fonun ortaya çıkması da söz konusu olamayacaktır. Ancak sonraki
yıllarda enflasyon düzeltmesi şartlarının tekrar oluşması durumunda parasal olmayan kıymetlerden
olan söz konusu arsa ve fabrika binası enflasyon düzeltmesine tabi tutulabilecektir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.