Uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden bağımsız olarak sunulabilen hizmetlerden elde edilen kazançların vergisel boyutu
Uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden bağımsız
olarak sunulabilen hizmetlerden elde edilen kazançların
vergisel boyutu
Sayı:
B.07.1.GİB.4.34.17.01-010.01-9454
Tarih:
04/02/2016
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü)
Sayı :39044742-010.01-9454 04/02/2016
Konu :Uluslararası deniz taşımacılığı
faaliyetinden bağımsız olarak
sunulabilen hizmetlerden elde edilen
kazançların vergisel boyutu
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;
- Fransa'da mukim ve uluslararası deniz taşımacılığı ile iştigal eden armatör firmanın (Ana
Şirket) Türkiye acentesi olduğunuzu,
- Müşteriler (yükleyici veya alıcı) nezdinde Ana Şirket adına ve hesabına iş gördüğünüzü ve
bu işlemlerle ilgili Ana Şirketten komisyon geliri elde ettiğinizi,
- Ayrıca müşterilere sunulan bazı lokal hizmetlere ilişkin yapılan ikincil faturalandırma
işleminden doğan bedellerin de Şirketiniz tarafından tahsil edildiğini,
- Limanda yükleme ve boşaltma, konteyner boşaltılması, doldurulması, konteynerlerin geçici
gümrükleme işlemleri, konteynerlerin limandan çıkarılması, ilgili belgelerin hazırlanması gibi lokal
hizmetlerden doğan giderlerin müşteriye aksettirilen masrafları oluşturduğunu
belirterek, müşteriye fatura edilen ve uluslararası deniz taşımacılığı dışındaki limanlarda
lokal hizmetlerden doğan kazançların Türkiye'de elde edilen hasılatın tespitine dahil edilip
edilmeyeceği ve Ana Şirketin uluslararası taşımacılık faaliyeti ile liman hizmetlerinde yüklendiği
KDV'yi iade alma hakkına sahip olup olmadığı hususundaki Başkanlığımız görüşleri sorulmaktadır.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde, bu Kanunun birinci
maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların,
sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 22 nci maddesinin ikinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari
veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç
ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Buna bağlı olarak dar mükellefiyete tabi olan yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye tabi
matrah olacak kurum kazancının belirlenmesi Kurumlar Vergisi Kanununun 23 üncü maddesi
çerçevesinde hesaplanmaktadır. Söz konusu maddede;
"(1) Yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye matrah olacak kurum kazancı, hasılata
ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle hesaplanır.
(2) Ortalama emsal oranları, Türkiye'de daimî veya arızî olarak çalışan bütün kurumlar için;
Kara taşımacılığında % 12,
Deniz taşımacılığında % 15,
Hava taşımacılığında % 5, olarak uygulanır.
(3) Ticarî ve arızî ticarî kazançları dar mükellefiyet kapsamında vergilendirilen yabancı
ulaştırma kurumlarının, Türkiye'de elde edilmiş sayılan hasılatı aşağıdaki unsurlardan oluşur:
b) Türkiye'deki yükleme limanlarından yabancı ülkelerdeki varış limanlarına veya diğer bir
kurumun gemisine aktarma yapılacak yabancı limana kadar gerçekleşen deniz ve hava
taşımacılığında, bilet bedeli ile birlikte alınan gider karşılıkları dahil olmak üzere yolcu, yük ve
bagaj taşıma ücreti olarak her ne adla olursa olsun aldıkları tutarlar.
c) Türkiye dışındaki taşımacılık faaliyeti için diğer kurumlar hesabına Türkiye'de sattıkları
yolcu ve bagaj biletleri ile Türkiye'de yaptıkları navlun sözleşmeleri dolayısıyla kendilerine verilen
komisyonlar ve ücretler."
hükmüne yer verilmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanununda düzenlenen bu özel vergileme rejimi, yabancı ulaştırmakurumlarının sadece Türkiye ile yabancı ülkeler arasında gerçekleştirdikleri taşımacılık
faaliyetlerini kapsamaktadır. Faaliyetin Türkiye içinde başlayıp biten bir taşımacılık faaliyeti olması
halinde ise genel hükümler uygulanacak olup bundan elde edilen kazançlar sadece Türkiye'de
vergilendirilecektir.
Dolayısıyla, yabancı deniz ulaştırma kurumları tarafından deniz taşımacılığına ilişkin olarak
Türkiye içinde gerek yükleme limanına kadar sunulan taşıma hizmeti gerekse söz konusu deniz
taşıma işinden bağımsız olarak sunulabilen yükleme, boşaltma, geçici gümrükleme işlemleri ve ilgili
belgelerin hazırlanması gibi hizmetler Kanunun 23 üncü maddesi kapsamında
değerlendirilemeyecek olup bu faaliyetlere ait hasılatın ayrı olarak tespit edilmesi ve genel
hükümler çerçevesinde Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN:
Hükümleri 01.01.1990 tarihinden itibaren uygulanmakta olan "Türkiye Cumhuriyeti ile
Fransa Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme
Anlaşması"nın "Genel Tanımlar" başlıklı 3 üncü maddesinde;
"1. Bu Anlaşmanın amaçları yönünden, metin aksini öngörmedikçe:
1. j) "Uluslararası trafik" terimi, bir Türk veya Fransız teşebbüsü tarafından gemi, uçak veya
kara nakil vasıtası işletilerek yapılan taşımacılığı ifade eder. Şu kadar ki, yalnızca Türkiye'nin
veya Fransa'nın sınırları içinde gerçekleştirilen gemi, uçak veya kara nakil vasıtası
işletmeciliği bu kapsama dahil değildir.
Anlaşmanın "Gemicilik, Hava ve Kara Taşımacılığı" başlıklı 8 inci maddesinde;
"1. Akit Devletlerden birinin bir teşebbüsünün uluslararası trafikte gemi, uçak veya kara
nakil vasıtası işletmeciliğinden elde ettiği kazanç, yalnızca bu Devlette vergilendirilebilecektir.
1 inci fıkra hükümleri, aynı zamanda bir ortaklığa, bir bağlı işletmeye veya uluslararası
işletilen bir acenteye iştirak dolayısıyla elde edilen kazançlara da uygulanacaktır." hükmü yer
almaktadır.
Buna göre, Fransa mukimi deniz taşımacılık teşebbüslerince uluslararası trafikte
gerçekleştirilen deniz taşımacılığı faaliyetlerinden doğan kazançlar üzerinde Türkiye'nin vergileme
hakkı bulunmamakta olup vergileme hakkı Fransa'ya aittir.
Ancak, 8 inci madde kapsamına yalnızca deniz taşımacılığından elde edilen kazançlargirmekte olup Türkiye içinde gerek yükleme limanına kadar ifa edilen taşıma hizmeti, gerekse söz
konusu taşıma işinden bağımsız olarak sunulabilen limanda yükleme ve boşaltma, konteyner
boşaltılması, doldurulması, konteynerlerin geçici gümrükleme işlemleri, konteynerlerin limandan
çıkarılması, ilgili belgelerin hazırlanması gibi lokal hizmetler girmemektedir. Bu hizmetlere ilişkin
hasılatın ise, Anlaşmanın ilgili maddeleri dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, Fransa'da mukim ve uluslararası deniz
taşımacılığı ile iştigal eden Ana Şirket konumundaki armatör firmanın (…) Türkiye acentesi olan
Şirketiniz tarafından limanda verilen bahse konu lokal hizmetlerden doğan kazançların kurum
kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun,
-1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde
Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
-13/b maddesinde, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan
hizmetlerin KDV'den istisna olduğu,
-14/1 inci maddesinde; transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık
işlerinde, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işlerinin vergiden istisna olduğu,
-14/2 inci maddesinde, maddenin birinci bendi ile hüküm altına alınan istisnanın,
ikametgâhı, kanunî merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan mükelleflere, ilgili ülkeler
itibarıyla karşılıklı olmak şartıyla tanınacağı,
-17/4-o maddesinde de, gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük
hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda ithalat ve ihracat işlemine konu mallar ile transit rejim
kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye depolama ve terminal hizmetlerinin KDV den
istisna olduğu,
hükme bağlanmıştır.
Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlere
uygulanan istisna hakkında KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/B-2) bölümünde;
-Bu hükme göre istisnanın uygulanması için hizmetin, liman ve hava meydanlarında, denizve hava taşıma araçları için yapılması gerektiği,
-Dolayısıyla liman ve hava meydanlarında yapılmayan hizmetler deniz ve hava taşıma
araçları için yapılsa bile istisnaya tabi olmazken; liman ve hava meydanlarında yapılmakla birlikte
deniz ve hava taşıma araçları için yapılmayan hizmetlere de istisna uygulanmasının mümkün
olmadığı,
-İstisna kapsamına, liman ve hava meydanlarında yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve
benzeri hizmetler de dâhil olmak üzere, deniz ve hava taşıma araçları için yapılan seyrüsefere
ilişkin her türlü hizmetin girdiği,
-İstisna kapsamındaki liman ve hava meydanlarının sınırları, alanları İdare tarafından
belirlenmiş ve liman veya hava meydanı olarak tanımlanmış yerler olması gerektiği,
-Bu kapsamda liman, sınırları İdare tarafından belirlenen, gemilerin güvence içinde yük ve
yolcu alıp verebilecekleri veya yatabilecekleri, barınabilecekleri, rıhtım, iskele, şamandıra demir
yerleri ve yaklaşma alanları ile kapalı ve açık depolama alanlarını, atık alım tesislerini, idari ve
hizmet amacıyla kullanılan bina ve yapıları veya bunların bazı kısımları ve bu bölümlerin hepsine
girişin kontrollü olduğu yerleri, diğer tüm yapıları, kullanımlı veya boş sahaları içine alan bölümleri
içeren doğal ya da yapay deniz yerlerini ifade ettiği,
belirtilmiştir.
İstisna uygulaması ile ilgili açıklamaların yer aldığı 60 No.lu KDV Sirkülerinin (3.2.2)
bölümünde; istisna kapsamına liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçlarına verilen
hizmetlerin girdiği, bu kapsamda, hava ve deniz taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında
verilen pilotaj, römorkaj, palamar, uçak ve gemilerin parkı gibi hizmetlerin KDV den istisna olduğu,
liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçlarının seyrüseferine ilişkin olarak araçların
yük ve yolcusuna verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetlerin de istisna kapsamına girdiği, bu
hizmetlerin gemi ve yük sahibi firmaların acentelerine yapılması, liman ve hava meydanı işletmeleri
dışında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından yapılmasının istisna uygulamasını etkilemediği,
ancak Kanunun 13/b maddesindeki istisna uygulamasının tek safhalı olması nedeniyle, gemiye veya
acentesine doğrudan verilen hizmetlerin istisna kapsamında değerlendirilebileceği, alt yükleniciler
tarafından verilen hizmetlerin ise istisna kapsamında mütalaa edilmeyeceği açıklanmıştır.
Diğer taraftan, aynı Sirkülerin (3.2.2.1) bölümünde KDV Kanununun 13/b maddesindeki
istisna kapsamına giren hizmetler, (3.2.2.2) bölümünde de istisna kapsamına girmeyip vergiye tabi
olan hizmetler belirlenmiştir.
Öte yandan, uluslararası taşımacılık istisnasına yönelik açıklamaların yer aldığı KDV Genel
Uygulama Tebliğinin;
-(II/C-1.) bölümünde; "Kanunun (14/2) maddesi uyarınca söz konusu istisna, ikametgâhı,
kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan mükelleflere, bir diğer ifade ile Gelir ve
Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre dar mükellefiyete tabi gerçek ve tüzel kişilere karşılıklı olmak
şartıyla uygulanır."
-(II/C-1.1) bölümünde ise; "3065 sayılı Kanunun (14/1) inci maddesinde Bakanlar Kuruluna
verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile transit ve Türkiye
ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, karayolu ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma
işlemleri KDV'den istisna edilmiştir
.
İstisna kapsamına;
- Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'den geçerek yabancı bir ülkede sona eren,
- Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de sona eren,
- Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren,
taşıma işleri girmektedir.
İstisna kapsamına giren taşıma faaliyetlerinin tamamının veya bir kısmının başka
taşımacılara yaptırılması halinde, gerek taşıma işini yaptıran firmaya karşı muhatap olarak işi
yüklenen organizatör firmanın, gerekse ikinci derece yüklenici olarak fiili nakliyeyi gerçekleştiren
firmanın bu faaliyetleri istisna kapsamına girdiğinden, her iki faaliyet için de vergi hesaplanmaz.
Ancak ikinci derece yüklenicinin taşıma faaliyetinin Türkiye içinde başlayıp bitmesi halinde, bu işler
KDV'ye tabidir."
açıklaması yer almaktadır.
Buna göre;
-Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında verilen ve KDV Genel
Uygulama Tebliğinin (II/B-2.1.) bölümünde belirtilen nitelikteki hizmetler, 3065 sayılı Kanunun
(13/b) maddesi kapsamında KDV'den istisnadır.
-3065 sayılı Kanunun (13/b) maddesindeki istisna kapsamına girmeyen ve gümrük
antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrüklü sahalarda verilen ardiye, depolama ve terminal
hizmetleri ise Kanunun (17/4-o) maddesine göre KDV'den istisnadır.
-Liman ve hava meydanlarında verilen hizmetin; 3065 sayılı Kanunun hem (13/b) hem de
(17/4-o) maddesi kapsamında istisna olması halinde, bu hizmete ilişkin olarak Kanunun (13/b)
maddesine göre işlem yapılır.
-Liman ve hava meydanlarında verilen ve 3065 sayılı Kanunda yer alan herhangi bir istisna
hükmü kapsamına girmeyen hizmetler genel esaslara göre KDV'ye tabidir.
-Liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler Kanunun 13/b maddesi, KDV Genel
Uygulama Tebliği ve 60 No.lu KDV Sirkülerinin ilgili bölümlerindeki açıklamalar çerçevesinde
KDV'den istisna olduğundan, bu hizmetlerin alımında KDV ödenmemesi gerekmektedir. Söz konusu
hizmet alımları nedeniyle yüklenilen bir KDV bulunmadığından bu kapsamda iade talep edilebilecek
bir tutar da bulunmamaktadır.
-İkametgâhı, kanunî merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan mükelleflere diğer bir
ifade ile Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre dar mükellefiyete tabi gerçek ve tüzel kişilere
uluslararası taşımacılık istisnası karşılıklılık şartıyla uygulanmaktadır. Bu doğrultuda Fransa ile
karşılıklılığın sağlanması gerekmekte olup, Türkiye'de dar mükellefiyetinin bulunması, uluslararası
taşımacılık faaliyeti kapsamında yapılan taşıma işlerinin verilen KDV beyannamesinde uluslararası
taşımacılık istisnası olarak beyan edilmiş olması halinde uluslararası taşımacılığa ilişkin yüklenilen
KDV, KDV Genel Uygulama Tebliğinde belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde Ana Şirkete iade
edilebilecektir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.