Üst Hakkı Kiralaması.
Özelge: Üst Hakkı Kiralaması.
Sayı:
79690095-1-2012-KDV-1-Md.-10
Tarih:
30/04/2014
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
AYDIN VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü
Sayı : 79690095-1-2012-KDV-1-Md.-10 30/04/2014
Konu : Üst Hakkı Kiralaması.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda; şirketinizin mülkiyetinde bulunan bir gayrimenkulün
üzerine plaza inşaatı yapmak, işletmek ve 25 yıl sonra devretmek üzere (yap-işlet-devret modeliyle)
grup şirketlerinizden ...... A.Ş.'ye tahsis edildiğine dair sözleşme imzalandığını, söz konusu sözleşme
gereği gerek inşaat süresince, gerekse 25 yıllık işletme süresince inşaatı yapan ve plazayı işletecek
olan şirketten herhangi bir kira alınmayacağını, 25 yılın sonunda plazanın bedelsiz olarak
şirketinize devredileceği belirtilerek, bu işlemde şirketinizin kayıtlarına intikal ettirilecek olan plaza
dolayısıyla elde edeceği gelirin 25 inci yılın sonunda mı elde edilmiş sayılacağı; yoksa bu gelirin her
yıl ya da her ay fatura düzenlemek suretiyle mi kayıtlara alınması gerektiği; aylık ya da yıllık olarak
fatura edilecek ise emsal bedelin hangi değer olacağı; ayrıca bedelsiz de olsa plazanın devri
nedeniyle katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı hususunda bilgi istenildiği
anlaşılmaktadır.
A- KURUMLAR VE GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN
3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması
Hakkında Kanunun "Amaç" başlıklı 1 inci maddesinde "Bu Kanunun amacı kamu kurum ve
kuruluşlarınca (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ifa edilen, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak
gerektiren bazı yatırım ve hizmetlerin, yap işlet devret modeli çerçevesinde yaptırılmasını
sağlamaktır." denilmekte olup, 3 üncü maddesinin (a) bendinde de "Yap-İşlet-Devret Modeli: İleri
teknoloji ve yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak
üzere geliştirilen özel bîr finansman modeli olup, yatırım bedelinin (elde edilecek kar dahil)
sermaye şirketine veya yabancı şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin
idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesini" ifade ettiği hükmü yer
almaktadır.
Diğer taraftan, Borçlar Kanununun 299 uncu maddesinde yer verilen düzenlemede kira
sözleşmesi; kiraya verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını
kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği
sözleşme olarak tanımlanmıştır.
Dolayısıyla, sözleşmenin taraflarının her ikisinin de özel hukuk kişisi olması nedeniyle söz
konusu sözleşme yap-işlet-devret sözleşmesi kapsamı dışında ve genel hükümler çerçevesinde
değerlendirilmesi gerekmektedir.
Şirketiniz ile grup şirketlerinden olan .........A.Ş. arasında yapılan sözleşme, kira
sözleşmesinin tüm unsurlarını bünyesinde barındırmaktadır. Bu nedenle, ............ A.Ş. ile yapılan
sözleşme çerçevesinde nakit olarak kira elde edilmemesi, arsanın bedelsiz olarak kiraya verildiği
anlamına gelmediği gibi, ......... A.Ş. tarafından yapılan binanın 25 yılın sonunda kurumunuza
devredilmesi işleminde de bu devrin, bedelsiz olarak gerçekleştirildiğinden bahsedilemeyecektir.
Nitekim, arsa üzerine yapılacak bina, mükellef kurum ile ........ A.Ş. arasında yapılan sözleşmeninasli unsuru olup, .........A.Ş. nin şirketinize sözleşmeden doğan kira borcunu göstermektedir.
Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar
vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden
hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç
hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunun 40 ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit
edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de
ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın
tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve
maddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa
hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul
sermaye iradı olduğu belirtilmiş olup, 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında
gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde
o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu;
ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya
çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle
arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak
kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen
tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın
bedelsiz devir sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "15.3. Vergi kesintisine tabi
tutulacak kazanç ve iratlar" başlıklı bölümün "15.3.2.3. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait
taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri" başlıklı alt bölümünde, "Kurumlar
Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç)
ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi
yapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira gelirleri ilgili hesap dönemine ait kurumlar
vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir..." açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde,
- Akdedilen sözleşmeye istinaden ........ A.Ş. nin, şirketinizden kiraladığı arsa üzerine inşa
edeceği bina için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün
bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan binanın cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya
başlandığı tarih itibariyle ........ A.Ş. tarafından bina yapım hizmeti verilmek suretiyle sözleşmeye
konu arsa üzerine bina yapılarak tarafınıza teslim edildiğinin kabulü,
- Sözleşmeye istinaden inşa edilen bina için yapılan harcamaların belirlenen bir kâr marjı
ile kiralama yapılan şirketinize fatura edilmesi ve 25 yıllık kira karşılığı sayılmak suretiyle tahsil
edilmeyen söz konusu tutarın alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi, yapım hizmeti nedeniyle
oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,
- ........A.Ş. tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın,
inşaatın tamamlanmasını müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının
ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülmek suretiyle safi kurum kazancının tespitinde Gelir
Vergisi Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar
itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,
- .......... A.Ş. tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların
mükellef kuruma hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmesi, ancak, bu tutarların mükellef
kurum tarafından kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerektiğinden kurumlar vergisi
kesintisi yapılmaması gerekmektedir.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birincifıkrasında; kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel
veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda kazancın
tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hüküm
altına alınmış olup; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri,
ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya
da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.
Anılan maddenin ikinci fıkrasında ilişkili kişilerin; kurumların kendi ortakları, kurumların
veya ortakların ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi
bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu
gerçek kişi veya kurumları ifade ettiğine yer verilmiş, söz konusu maddenin üçüncü fıkrasında ise
emsallere uygunluk ilkesinin tanımı yapılmış olup emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan
mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişki
bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması olarak tanımlanmıştır.
Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara 18/11/2007 tarihli ve 26704 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanarak yürürlüğe giren "1 Seri Numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç
Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği"nde yer verilmiştir.
Buna göre, mükellef kurumun grup şirketlerinden olan ......... A.Ş. ile arasında gerçekleşen
kiralama işlemine ilişkin bedelin emsallere uygun olması gerekmektedir.
B- KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
1/1 inci maddesinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek
faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,
1/3-f maddesinde Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların
kiralanması işlemlerinin KDV ye tabi olduğu,
27/1 inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat,
hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli
veya emsal ücreti olduğu,
29/1 inci maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan
KDV den, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan
teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen
KDV yi indirebilecekleri,
29/3 üncü maddesinde; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı
aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde
kullanılacağı,
30/d maddesinde ise, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde
indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV nin mükellefin vergiye tabi işlemleri
üzerinden hesaplanan KDV den indirilemeyeceği
hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Mükellef ve Vergi Sorumlusu" başlıklı 8 inci
maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere,
mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz."
hükmüne yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, - Şirketiniz ile ....... A.Ş arasında akdedilen sözleşmeye istinaden inşaa edilen binanın
tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibariyle,
Parmaksızlar Otomotiv A.Ş. tarafından bina yapım hizmeti verilmek suretiyle sözleşmeye konu arsa
üzerine bina yapılarak tarafınıza teslim edildiğinin kabulü,
- Şirketiniz ile ....... A.Ş arasında akdedilen söz konusu sözleşmeye istinaden inşa edilen bina
için yapılan harcamaların belirlenen bir kar marjı ile şirketinize fatura edilerek bina yapım hizmeti
karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve bu tutar üzerinden genel oranda (%18) KDV
hesaplanması,
- Şirketiniz ile ......... A.Ş arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme
sonuna kadar binanın kullanım hakkı Parmaksızlar Otomotiv A.Ş ye ait olduğundan şirketinize
fatura edilen tutarın, inşaatın tamamlanmasını müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle
hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle kira geliri olarak dikkate alınması ve şirketinizce ilgili
yıllar itibariyle bu kiralama bedelleri için KDV hesaplanması
gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.