Üst hakkı kullanımı karşılığı kiralanan arsa üzerine yapılan devre tatil mülklerinin satılmasının VUK, KDV, ve kurumlar vergisi yönünden değerlendiril

Özelge: Üst hakkı kullanımı karşılığı kiralanan arsa üzerine
yapılan devre tatil mülklerinin satılmasının VUK, KDV, ve
kurumlar vergisi yönünden değerlendirilmesi hk.
Sayı: 
B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-2
Tarih: 
17/03/2011
 
T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
.
 
   
Sayı :B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-2 17/03/2011
Konu:Üst hakkı kullanımı karşılığı kiralanan arsa üzerine  
yapılan devre tatil mülklerinin satılmasının VUK, KDV, ve
kurumlar vergisi yönünden değerlendirilmesi.
 
İlgide kayıtlı dilekçenizde;
- Şirketinizin, mülkiyeti ... Belediyesine ait bir arsayı 49 yıllığına üst hakkı kullanımı karşılığı
kiraladığı, kiralanan arsa üzerine turistik termal otel, devre tatil, günübirlik termal tesisi yapılacağı
ve tesislerin sözleşmenin bitiminde belediyeye bedelsiz teslim edileceği,
- Devre tatil mülklerinin müşterilere satışlarına başlanıldığı, ancak devre tatil alıcılarına teslim
edilecek mülklerin inşaatları sürmekte olduğundan henüz tesliminin yapılmadığı ve alıcıların devre
tatil mülklerini inşaatlar tamamlandıktan sonra kullanmaya başlayacağı,
belirtilerek, söz konusu devre tatil satışlarında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi ile yatırım
teşvik mevzuatı bakımından vergilemenin nasıl olacağı sorulmaktadır.
I- KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir
hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum
kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı
hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın tanımının yapıldığı 37 nci maddesinde, ticari ve
sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş ve ticari kazançta vergiyi
doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. Gelirin elde edilmesinde tahakkuk ilkesi de gelirin
mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesini yani geliri doğuran işlemin eksiksiz tekemmül etmesini
ifade etmektedir.
13.06.2003 tarihli ve 25137 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Devre Tatil
Sözleşmeleri Uygulama Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 4/h maddesinde, devre tatil
sözleşmesinin, en az üç yıl süre için yapılan ve bu süre zarfında yıl içinde, belirli veya
belirlenebilecek ve bir haftadan az olmayacak bir dönem için bir veya daha fazla sayıdakitaşınmazın kullanım hakkının devri ya da devri taahhüdünü içeren sözleşme ya da sözleşmeler
gurubunu ifade ettiği belirtilmiştir.
Anılan Yönetmelikte de ifade edildiği üzere, turizm tesislerinin devre tatil yöntemiyle işletilmesinde,
devre tatil sözleşmeleriyle hak sahiplerine işletmeci şirketin mülkiyetinde bulunan tesislerden
dönemsel yararlanma hakkı verilmektedir. Bu hak başkasına kullandırılabileceği gibi miras yoluyla
varislere de geçebilmektedir.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, devre tatil yöntemiyle turizm tesisi işletmeciliği yapan
şirketlerin ticari faaliyet kapsamında yürüttükleri bu faaliyetlerin ‘‘devre tatil hakkı satışı'' olarak
değerlendirilmesi ve satış işleminin gerçekleşmesiyle vergiyi doğuran olayın meydana geldiği kabul
edilerek, elde edilen devre tatil bedellerinin satışın yapıldığı dönemin kazancına dahil edilerek
vergilendirilmesi gerekmektedir.
Ancak, inşa edilmekte olan devre tatile konu edilecek binaların  inşasının bittiği tarihe kadar alınan
satış bedellerinin avans olarak değerlendirileceği tabiidir.
Öte yandan, 5838 sayılı Kanunla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen 32/A maddesi ile
Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların
yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı
tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı hükme
bağlanmıştır.
Söz konusu teşvik uygulaması ile ilgili olarak 14/07/2009 tarihli ve 2009/15199 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararı ile bu Kararın uygulanmasına yönelik olarak Hazine Müsteşarlığınca yayımlanan
2009/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğde de
açıklamalar yapılmıştır.
Buna göre, şirketiniz tarafından, inşa edilmekte olan ve Hazine Müsteşarlığınca teşvik belgesine
bağlanan söz konusu devre tatil mülklerinin kısmen veya tamamen işletilmesine başlanıldığı hesap
döneminden itibaren indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabilecektir.
II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap
edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri
bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği, 269 uncu maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil
bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır.
Bu itibarla, mahiyeti yukarıda ayrıntılı şekilde açıklanan ve satışa konu edilen devre tatil
mülklerinin maliyetinin tespit edilmesi önem arz etmektedir. Devre tatil mülklerinin mükellef
tarafından Vergi Usul Kanununa göre maliyet bedeli ile değerlenmesi gerekmekte olup, her bir
mülkün maliyet bedelinin ise, devre tatile konu kısımları ihtiva eden gayrimenkulün maliyet
bedelinin, toplam mülk sayısına bölünmek suretiyle hesaplanması mümkün bulunmaktadır.
Diğer taraftan, devre tatil mülklerinin maliyeti hesaplanırken, öncelikle devre tatile konu kısımların
her birinin maliyet bedelinin belirlenmesi; sonrasında ise bu kısımların irtifak hakkının süresine
göre kiraya verilebileceği azami yıl sayısı ve yıl içinde kiraya verilebilecek azami hafta sayısı
dikkate alınarak, haftalık birim maliyetlerinin belirlenmesi ve herhangi bir devre tatil mülkünün
satışında, o mülkün devredildiği hafta ve yıl sayısı dikkate alınarak, devre tatile konu kısmın toplam
maliyetinden bu satışa isabet eden tutarın tespiti ve o satış için maliyet bedeli olarak dikkate
alınması gerekmektedir. İrtifak hakkı süresinin sonunda, satılmamış olan devre tatil haklarına
isabet eden maliyet bedelleri ise defaten gider kaydedilebilecektir. 
Ancak, gayrimenkulün ortak kullanıma açık alan ve tesisleri ile devre tatile konu kısımların
müşterilerin kullanımına hazır hale getirilmesi için alınan tefrişat, demirbaş v.b. iktisadi
kıymetlerin, gayrimenkulün maliyet bedeline dahil edilmeyerek genel hükümlere göre amortismana
tâbi tutulması gerektiği tabiidir.III- KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN:
Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek
faaliyeti kapsamında Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu,
2/1 inci maddesinde ise teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına
hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu hüküm altına
alınmıştır.
Katma değer vergisinde vergiyi doğuran olay, Kanunun 10 uncu maddesinin (a) bendine göre, mal
teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi ve hizmetin yapılması, (b) bendine göre de, malın
tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu
belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi
anında meydana gelmektedir.
Öte yandan, Kanunun 20 nci maddesinde matrah, teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil
eden bedel olarak tanımlanmış, bedel deyiminin de, malı teslim alan veya kendisine hizmet
yapılandan bu işlem karşılığı alınan veya borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para
ile temsil edilebilen değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.
Bu çerçevede, devre tatil satışlarında vergiyi doğuran olay, devre tatil hakkının kullanıcıya
tahsisinin yapıldığı dönem itibariyle, bu dönemden önce fatura veya benzeri belge düzenlenmesi
halinde ise bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olarak belgelerin düzenlendiği anda
gerçekleşecektir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
 
(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.