Üyelerinize verilen kredi ve emekli ikramiyelerinin KDV Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu karşısındaki durumu hakkında.

Özelge: Üyelerinize verilen kredi ve emekli ikramiyelerinin
KDV Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi
Kanunu karşısındaki durumu hk.
Sayı:
B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-4-14001-28/-726
Tarih:
14/09/2011
T.C
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü)
Sayı : B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-4-14001-28/-726 14/09/2011
Konu : Üyelerinize verilen kredi ve emekli ikramiyelerinin KDV
Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu
karşısındaki durumu hakkında.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Vakfınızın amacının ... mensupları arasında yardım ve
dayanışma olduğu; Vakıf üyelerine tüzükte belirtilen miktar ve sürelerle kredi, emekli olduklarında
da emekli ikramiyesi verildiği; söz konusu krediler için başlangıçta %6 oranında "gider karşılığı" adı
altında bir kesinti yapıldığı; Vakfınıza ait gayrimenkullerin kiraya verildiği ayrıca Vakfınızın
bankada bulunan mevduat hesapları dolayısıyla faiz geliri elde ettiğiniz belirtilmiş olup Vakfınız
tarafından alınan gider karşılığının ve ödenen ikramiyelerin KDV'ye, gider vergisine ve kurumlar
vergisine tabi olup olmadığı ile alınan kiralar ve mevduat faizleri nedeniyle Vakfınıza bağlı bir
iktisadi işletme oluşup oluşmayacağı hususunda görüşümüzün bildirilmesi talep edilmektedir.
KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi ile
dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup, aynı
Kanunun 2 nci maddesinin beşinci fıkrasında da dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup
faaliyetleri devamlı bulunan sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmayan ticari, sınai ve
zirai işletmelerin iktisadi işletme olduğu; altıncı fıkrasında ise dernek veya vakıflara ait iktisadi
işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında
bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış
sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği; mal veya
hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş
amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Vakıflar tüzel kişilikleri itibarıyla kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, vakıf tüzel
kişiliğine bağlı iktisadi işletme oluşturacak ticari, sınai ve zirai faaliyetlerin kurumlar vergisine tabi
tutulması gerekecektir.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (2.4.) bölümünde iktisadi işletmenin
belirlenmesinde işletmenin belirgin özelliklerinin bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya
zirai bir mahiyet arz etmesi olduğu; diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurlarının ticari
faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde
bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetler olduğu; Kanunun bu gibi
halleri tek tek saymak yerine, dernek veya vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen
tüm iktisadi faaliyetleri kapsamına aldığı, satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti
karşılayacak kadar olmasının, kar edilmemesinin, karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin
bunların iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyeceği açıklanmıştır. Ayrıca kazanç sağlama amacı
olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaliyetinin, her türlü mal ve hizmet satışı ya da bunlara
benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması durumlarında da dernek veya vakıflara ait
iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir.
Dolayısıyla, Vakfınız tarafından, üyelerinize dayanışma ve yardım amacıyla da olsa kredi
verilmesi sırasında gider karşılığı adı altında bir bedel alınması, devamlı olarak yapılan ticari
faaliyet kapsamında değerlendirileceğinden bu faaliyet nedeniyle Vakfınıza bağlı iktisadi işletme
oluşacak olup söz konusu iktisadi işletmenin kredi vermeye başladığı tarih itibarıyla kurumlar
vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekecektir.
Öte yandan, mülkiyeti Vakfınıza ait olan gayrimenkullerin kiraya verilmesi faaliyetinin,
hacim ve ehemmiyet bakımından ticari nitelik arz etmesi veya ticari amaç güdülerek yapılması ya
da sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve
şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle ticari organizasyonun varlığı halinde
Vakfınıza bağlı bir iktisadi işletme söz konusu olacaktır. Aksi halde, Vakfınıza ait gayrimenkullerin
kiralanması nedeniyle bir iktisadi işletme söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu
gayrimenkullerin Gelir Vergisi Kanunu 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılan vergi tevkifatı
yapmaya mecbur olanlar tarafından kiralanması halinde bu Kanunun 94 üncü maddesinin birinci
fıkrasının (5/b) bendine göre yapılan kira ödemelerinden %20 oranında tevkifat yapılacağı tabiidir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa 5766 sayılı Kanunla eklenen geçici 2 nci maddenin
birinci fıkrasının (a) bendiyle, 1/1/2008 - 31/12/2015 tarihleri arasında uygulanmak üzere, dernek
veya vakıflarca elde edilen Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve
geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar dolayısıyla
iktisadi işletme oluşmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu düzenleme sonucunda, dernek veya vakıflar ile vergi uygulamalarında dernek veya vakıf
olarak değerlendirilen kurum ve kuruluşların elde ettikleri gelirlerin münhasıran Gelir Vergisi
Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti
suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlardan ibaret olması halinde, elde edilen bu gelirler
dolayısıyla, 1/1/2008 - 31/12/2015 tarihleri arasında dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme
oluşması söz konusu olmayacağından, bu süre zarfında anılan gelirler nedeniyle dernek veya vakıf
ile vergi uygulamalarında dernek veya vakıf olarak değerlendirilen kurum ve kuruluşlar adına
kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmeyecek ve söz konusu vergi kesintileri de nihai vergileme
niteliğinde olacaktır.
Dolayısıyla, Vakfınızın elde ettiği Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci
fıkrasının (5/b) bendi uyarınca kesinti suretiyle vergilendirilmiş kira gelirleri ve geçici 67 nci madde
kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar dolayısıyla, 1/1/2008 -31/12/2015
tarihleri arasında kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmeyecektir.
GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde ücretin tanımı yapılmış olup, aynı
Kanunun, 4697 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki, 4369 sayılı Kanunla değişik 25 inci
maddesinin 3 üncü bendinde ise "Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz olan emekli sandıklarınca
kendilerine zat aylığı bağlananlara aylıkları dışında, kanunları veya statüleri gereğince verilen
emekli, dul, yetim ve evlenme ikramiyeleri veya iade olunan mevduatı ve sürelerini doldurmamış
bulunanlarla dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminatlar ile on yıl süre ile prim veya aidat
ödenmiş olmak kaydıyla Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta şirketleri ve yardım
sandıkları tarafından iade olunan mevduat veya toptan yapılan ödeme tutarı (Kamu idare ve
müesseseleri ile kanunla kurulan sosyal güvenlik kurumları dışında kalan tüzel kişiliği haiz emekli
sandıkları ile sigorta şirketleri ve yardım sandıkları tarafından ödenen tazminat, yardım ve toptan
yapılan ödemeler en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki
fark ücret olarak vergiye tabi tutulur. Bu mukayesede gerek muhtelif emekli sandıkları ile sigorta
şirketleri ve yardım sandıklarından gerek aynı emekli sandığı ile sigorta şirketleri ve yardım
sandıklarından muhtelif zamanlarda alınan ikramiye, tazminat ve toptan yapılan ödemeler topluca
dikkate alınır.)" nın gelir vergisinden istisna edileceği belirtilmiştir.
10.7.2001 tarihli ve 24458 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak 7.10.2001 tarihinde
yürürlüğe giren "Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun" nun geçici 1 inci
maddesinde,
" Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce;
a) Faaliyete başlamış olan emekli ve yardım sandıklarına ödenen primler ile bu sandıklardan
iştirakçilerine yapılan ödemeler,
b) Akdedilmiş şahıs sigorta poliçelerinin ilgili olduğu prim ve ödemeler,
bakımından Gelir Vergisi Kanununun 23, 25, 63, 75, 89 ve 94 üncü maddelerinin bu kanunla
değişiklik yapılmadan önceki hükümleri uygulanır."
hükmüne yer verilmiştir.
Bu hükme göre, 4697 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesinin yürürlüğe girdiği 07.10.2001
tarihinden önce akdedilmiş sigorta poliçelerine ait aylık veya toplu ödemelerin vergilendirilmesinde
Gelir Vergisi Kanununun 4697 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 23/11 inci ve 25/3 üncü
maddeleri hükümlerinin uygulanması gerekir.
4369 sayılı Kanunla yapılan düzenlemelere ilişkin olarak, 27.12.1998 tarihli ve 23566 sayılı
Resmi Gazete'de yayımlanan 216 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar
yapılmış bulunmaktadır.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı
bendinde her nevi alacak faizlerinin menkul sermaye iradı olduğu hükme bağlanmıştır.
Yine aynı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/d) bendi ile bir takvim yılı içinde
elde edilen ve toplamı 2011 yılı için 1.170 TL' yi aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu
olmayan menkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname
verilmesi halinde de bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Vakfınıza 07.10.2001 tarihinden önce üye olanlara (07.10.2001 tarihinden önce poliçe
düzenlenmiş olanlara), Vakfınız tarafından ilgili mevzuata ve vakıf senedinizde yer alan hükümlere
uygun olarak yapılacak olan tazminat, yardım ve toptan yapılan ödemelerin;
1- 10 yıl süre ile prim veya aidat ödemiş olan üyelere yapılması halinde, söz konusu
ödemeler toplamının, ödemenin yapıldığı dönemde en yüksek Devlet memuruna (Başbakanlık
Müsteşarına) ödenen en yüksek ikramiye tutarı kadar kısmının istisna kapsamında
değerlendirilmesi,bu tutarı aşan kısmın ise Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü
maddeleri uyarınca ücret olarak vergiyetabitutulması gerekmektedir. Ayrıca, en yüksek Devlet
memuruna ödenen tutarla kıyaslama yapılırken, gerek muhtelif emekli sandıkları ile sigorta
şirketleri ve yardım sandıklarından gerek aynı emekli sandığı ile sigorta şirketleri ve yardım
sandıklarından muhtelif zamanlarda alınan ikramiye, tazminat ve toptan yapılan ödemelerin topluca
dikkate alınması gerekir.
2- 10 yıldan daha az süre ile prim veya aidat ödemiş olan üyelere yapılması halinde,
ödemelerin nemalandırılmadan geri ödenen tutarı aynen iade olunan mevduat olarak gelir vergisine
tabi tutulmayacak ancak, söz konusu üyelere mevduat tutarının üzerinde bir ödeme yapılması
halinde ilave tutar, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 6 numaralı bendi
çerçevesinde menkul sermaye iradı (alacak faizi) sayılacaktır.
3- Hiç prim veya aidat ödememiş olan üyelere yapılması halinde, yapılan ödemelerin Gelir
Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri uyarınca ücret olarak vergiye tabi tutulması
gerekmektedir.
BSMV YÖNÜNDEN
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında; "Bankerlerin
yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa
olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp
satmayı, alım -satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi
taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile
mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak
para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden
komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri
vergisine tabidir." hükmü ve aynı maddenin 6009 sayılı Kanunla değişik üçüncü fıkrasında, "90
sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen
muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun
uygulanmasında banker sayılırlar..." hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun mükellefi belirleyen 30
uncu maddesinde ise, BSMV' yi banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği hükme
bağlanmıştır.
6802 sayılı Kanunda 6009 sayılı Kanunla yapılan değişikliklere ilişkin açıklamaların yer
aldığı 87 seri no.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinin "B-2-6802 Sayılı Kanunun 28 inci Maddesinin
İkinci Fıkrasında Belirtilen Muamele ve Hizmetleri Esas İştigal Konusu Olarak Yapanlar" başlıklı
bölümünde;
"... Esas itibariyle 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen
işlemler, ilgili kanunlar uyarınca verilen yetki veya izin ile yapılabilecek işlemlerdir....
Buna göre, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas
iştigal konusu olarak yapanlar, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek
suretiyle yürüten kişileri ifade etmektedir. Dolayısıyla bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci
maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olarak BSMV' ye tabi olacak,
bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olmadığından KDV ye
tabi olacaktır."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Öte yandan, Türk Medeni Kanunu ve Vakıflar Kanununun incelenmesinden Vakfınıza, 6802
sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri yapabilmesi için yetki veya
izin verilmediği anlaşılmaktadır. Ayrıca, Vakfınızın Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre
düzenlemiş olduğu vakıf senediyle söz konusu işlemleri yapmasının Vakfınıza kanunen verilmiş bir
yetki veya izin olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.
Buna göre, Vakfınız tarafından yapılan ödünç para verme işlemleri, esas iştigal konusu
olarak yapılmadığından BSMV' nin konusuna girmemektedir. Ayrıca, özelge talep formunda
belirtilen diğer işlemler nedeniyle Vakfınızın banker kapsamında değerlendirilmesi ve dolayısıyla bu
işlemlerin BSMV' ye tabi tutulması söz konusu değildir.
KDV YÖNÜNDEN
KDV Kanununun;
1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu, 4 üncü maddesinde ise hizmetin
teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerden oluştuğu ve bu işlemlerin
bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek,
hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde
gerçekleşebileceği belirtilmiştir.
Bu nedenle, Vakfınız tarafından üyelerinize kredi kullandırılması işlemi nedeniyle Vakıf
bünyesinde oluşacak iktisadi işletmenin KDV mükellefiyetinin tesis edilerek, söz konusu işlemlerine
ilişkin tahakkuk eden faiz tutarları üzerinden KDV hesaplanarak beyan edilecektir.
Aynı Kanunun 17 nci maddesinin 4-d bendinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan
gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV'den istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Diğer yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa 5766 sayılı Kanunla eklenen geçici 2
nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendiyle, 1/1/2008-31/12/2015 tarihleri arasında uygulanmak
üzere, dernek ve vakıflarca elde edilen Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı
bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar
dolayısıyla iktisadi işletme oluşmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, Vakfınıza ait söz konusu gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemi nedeniyle
iktisadi işletme oluşmaması veya kiralama işlemlerinin 5520 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesi
kapsamında değerlendirilmesi halinde bu gayrimenkullerin kiraya verilmesi KDV'ye tabi
olmayacaktır.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.