Vakfa ait gayrimenkulün inşaat firmasına verilip yeni gayrimenkul elde edilmesi ve hasılat paylaşımlı olarak satışının yapılması durumunun vergisel bo
Özelge: Vakfa ait gayrimenkulün inşaat firmasına verilip
yeni gayrimenkul elde edilmesi ve hasılat paylaşımlı olarak
satışının yapılması durumunun vergisel boyutu hk.
Sayı:
39044742-KDV.17-1413
Tarih:
02/09/2013
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü)
Sayı : 39044742-KDV.17-1413 02/09/2013
Konu : Vakfa ait gayrimenkulün inşaat firmasına verilip yeni
gayrimenkul elde edilmesi ve hasılat paylaşımlı olarak
satışının yapılması durumunun vergisel boyutu.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda;
- ..... tarihinde kurulan ve Bakanlar Kurulunun ...... tarih ve ...... sayılı Kararnamesiyle kamu
yararına çalışan vakıflardan addedilerek vergi muafiyeti tanınan Vakıfınızın ilim tahsili yapan
öğrencilere yurt ve burs imkanları sunarak ilmin yayılması ve gelişmesi faaliyeti ile iştigal ettiğini,
- İlk, orta, lise seviyesinde kolejlerin yanında ......... Üniversitesini kurarak eğitim
faaliyetlerinin içinde bizzat yer aldığınızı,
- Hayır severler tarafından nakdi ve gayri nakdi hibe ve yardımlarla faaliyetlerinize destekte
bulunulduğunu, bu desteklerden biri olan .... ili, ...... ilçesi, .... ada, .... parselde mevcut bulunan ....
daireli .......... apartmanının ....dairesinin de bağış yoluyla Vakfınıza intikal ettiğini ve her bir
dairenin tapu kütüğünde kat mülkiyetli olarak Vakfınız adına tescil edildiğini,
- 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkındaki Kanuna göre; kentsel
dönüşüm kapsamına alınan veya çürük raporu alan binaların yıkılması gerektiğinden, söz konusu
binanın 60 yıl önce inşaa edilmiş olması ve ölçüm sonucunda çürük raporu alınmasının muhtemel
olması nedeniyle binanın yıktırılarak yeniden yaptırılmasının gerektiğini ancak yeni yapılacak
binada mevcudun üzerinde ilave alanların oluşacağını,
- Vakfınız ile yüklenici arasında hasılat paylaşımlı bir sözleşmenin yapılacağını, yeni
oluşacak bağımsız bölümlerin satışından elde edilecek hasılattan pay almak kaydıyla mevcut 12
dairenin tamamını anlaştığınız asgari bir fiyattan vadeli olarak inşaat başlamadan önce yüklenici
firmaya satılacağını, yüklenicinin tüm maliyetler kendisine ait olmak üzere inşaatı yapacağını ve
kendisine ait bağımsız bölümleri en yüksek değerden satıp Vakfınız payına düşen hasılatı borca
karşılık ödeneceğini, hasılatın fazla olması halinde ise Vakfınıza veya kurmuş olduğunuz söz konusu
Üniversiteye bağış olarak ödeneceğini,
belirterek yapılacak bu işlemlerde kurumlar ve katma değer vergisi açısından vergilendirme
olup olmayacağı hususlarındaki Başkanlığımız görüşleri sorulmaktadır.
I) KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi ile
dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup aynı
Kanunun 2 nci maddesinin beşinci bendinde de dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleridevamlı bulunan sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmayan ticari, sınai ve zirai
işletmelerin iktisadi işletme olduğu; altıncı bendinde ise dernek veya vakıflara ait iktisadi
işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında
bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış
sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya
hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş
amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerle
ilgili (2.4.) bölümünde;
"...
İktisadi işletmenin belirlenmesinde Kanunun 2 nci maddesinin beşinci fıkrasında belirlenen
koşullar dikkate alınacak olup işletmelerin belirgin özellikleri bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari,
sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari
faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde
bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. Kanun, bu gibi halleri
tek tek saymak yerine, dernek ya da vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm
iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır.
Dernek veya vakfa ait bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilebilmesi için iktisadi
işletmenin;
Dernek veya vakfa ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari
bakımdan bağlılığı ifade eder),
Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması,
Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması
gerekmektedir.
Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet
arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem
nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla
birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık
unsurunun varlığı kabul edilir.
Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline
kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde
kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek
bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.
...
Kazanç sağlama amacı olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaliyetinin, her türlü mal ve
hizmet satışı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması durumlarında da
dernek veya vakıflara ait iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir.
İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai
faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle
işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması
gerekir. Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemez.
Buna göre dernek veya vakıfların eğitim ve sağlık gibi bir takım hizmetleri bir bedel karşılığı
olmaksızın yerine getirmeleri halinde, bu faaliyetler dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme olarak
nitelendirilmeyecektir. Ancak, sözü edilen hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan masraflarınhizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış adı altında bir bedel
alınması durumunda, bu faaliyetler, dernek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve
kurumlar vergisine tabi olacaktır." açıklamaları yer almaktadır.
4962 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması ve Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması
Hakkında Kanun'un 20'nci maddesinde; "Gelirlerinin en az üçte ikisini nev'i itibarıyla genel, katma
ve özel bütçeli idarelerin bütçeleri içinde yer alan bir hizmetin veya hizmetlerin yerine getirilmesini
amaç edinmek üzere kurulan vakıflara, Maliye Bakanlığının önerisi üzerine Bakanlar Kurulunca
vergi muafiyeti tanınabilir.
Bunların vergi muafiyetinden yararlanması ve muafiyetlerinin kaybedilmesine ilişkin şartlar,
usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.
Olağan denetimler sırasında veya yaptırılacak özel denetimler sonucunda vergi muafiyeti
tanınmasına ilişkin şartları kaybettikleri tespit edilen vakıfların vergi muafiyetleri, birinci fıkrada
öngörülen yöntemle kaldırılabilir." hükmü yer almaktadır.
Konuya ilişkin olarak yayımlanan 2 Seri No.lu Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında
Genel Tebliğin "Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınmasının Şartları" başlıklı bölümünde;
"4962 sayılı Kanunun 20 nci maddesi uyarınca vergi muafiyeti tanınması talebinde
bulunacak vakıfların başvuru tarihi itibarıyla aşağıda belirtilen şartların hepsini bir arada taşıması
gerekmektedir.
1.1. Faaliyet konusu
Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınacak vakfın; sağlık, sosyal yardım, eğitim, bilimsel
araştırma ve geliştirme, kültür ve çevre koruma ile ağaçlandırma konularında faaliyette bulunmayı
amaç edinmiş olması gerekir. Vakfın faaliyet konusu bu sayılanlardan birisi veya birden fazlası ile
ilgili olabilir. Ancak, vergi muafiyeti talebinde bulunacak vakfın bu faaliyetlerinin kamuya açık ve
Devletin kamu hizmeti yükünü azaltıcı etki yapacak düzeyde olması gerekir. Belli bir yöre veya belli
bir kitleye hizmeti amaçlayan vakıflara vergi muafiyeti tanınması mümkün değildir.
...
1.5. Gelirin harcanma şekli
Vakıf resmi senedinde, 4962 sayılı Kanunun 20 nci maddesi hükmüne uygun olarak yıl
içinde elde edilen brüt gelirlerin en az üçte ikisinin sağlık, sosyal yardım, eğitim, bilimsel araştırma
ve geliştirme, kültür ve çevre koruma ile ağaçlandırma faaliyetlerinden oluşan amaçlara
harcanacağının yazılı olması ve son bir yılda (2 seri no.lu Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması
Hakkında Genel Tebliğin 2. maddesiyle eklenen ibare)veya son iki yılın ortalaması bazında bu
koşulu fiilen yerine getirmiş olması ve vergi muafiyetinin devamı süresince de bu şarta uyulması
gerekir. Vakfın amaçlarına ayrılması ve harcanması gereken miktarlar hiçbir şekilde başka bir
amaçla kullanılamaz. Ancak, yönetim ve idame giderleri ile ihtiyata ve vakıf malvarlığını artırıcı
yatırımlara ayrılan miktarların, tamamının veya bir kısmının vakfın amaçlarına yönelik hizmetlere
harcanması mümkündür. (2 seri no.lu Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel Tebliğin
2. maddesiyle eklenen ifade)2547 sayılı Kanunun 56 ncı maddesi kapsamında kurulan vakıfların ise
yıllık brüt gelirlerinin en az dörtte üçünün, üniversitede sunulan eğitim kalitesinin yükseltilmesine
matuf yapılacak fiziki ve teknik yatırımlar ile üniversitede görevli eğitim görevlilerine harcanması
gerekmektedir. Zikredilen alanların haricinde yapılacak harcamalar ile eğitim görevlisi olmayan
personele yapılan ödemeler amaca yönelik harcama sayılmaz. Harcama şartının yerine
getirilmesinde dikkate alınacak yıllık brüt gelir, vakfa yapılan bağışlar ile vakfın iktisadi
işletmesinden elde edilen gelirler de dahil vakfın tüm gelirlerini ifade etmektedir.
...
5. Diğer Hususlar 5.3. Vakfa tahsis edilen mal varlığının satışı veya kamulaştırılması
Vakfa tahsis edilen mal varlığının satışı ya da kamulaştırılmasından elde edilen gelirler yıllık
giderlere harcanmayıp, vakfa gelir sağlayacak yatırımlara tahsis edilebilir. Ancak bu paraların
yatırımlara harcanmadan önceki dönem içinde değerlendirilmesinden elde edilen faizin vakfın yıllık
gelirlerine dahil edilmesi zorunludur.
5.4. Vergisel Avantajlar
Vakıflar tüzel kişilikleri itibarıyla kurumlar vergisi kapsamına girmediklerinden, vergiden
muaf vakıf statüsü kazanan vakıfların kurumlar vergisinden muafiyetleri de söz konusu
olmamaktadır.
..." açıklamaları yer almaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, Vakfınızın ilim tahsili yapan öğrencilere yurt ve burs
imkanları sunmak, ilmin yayılması ve gelişmesi faaliyeti dolayısıyla eğitim faaliyetlerini yapmak
üzere bağış olarak elde ettiği gayrimenkulün yeniden inşası halinde yüklenici firmaya satılması ve
hasılat paylaşımı sözleşmesi ile oluşacak safhalarda elde edeceğiniz gelirlerin Tebliğde belirtilen
esaslar dahilinde Vakfınızın amaçları doğrultusunda harcanması durumunda ticari amaç
taşımaması, Vakfınız bünyesinde inşaat faaliyeti amacıyla bir organizasyon oluşturulmaması ve
devamlılık unsuru olmaması nedeniyle Vakfınıza bağlı iktisadi bir işletmeden bahsedilmeyeceğinden
elde edilecek kazanç vergilendirilmeyecektir.
II) KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun
1/1 inci maddesinde, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde
Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu,
17/2-b maddesinde ise Kanunun 17/1 inci maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara (Genel
ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler,
üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu
kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya
tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı
kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar) bedelsiz olarak yapılan her
türlü mal teslimi ve hizmet ifalarının KDV'den istisna olduğu,
hüküm altına alınmıştır.
Konuyla ilgili gerekli açıklamaların yer aldığı 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin "D-Arsa
Karşılığı İnşaat İşinde Katma Değer Vergisi Uygulaması" başlıklı bölümünde,
"1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi:
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve
sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu
arsa teslimi katma değer vergisine tabidir.
Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir
faaliyet olarak arsasını daire veya işleri karşılığında müteahhide tesliminde vergi
uygulanmayacaktır.
2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi :
Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 8. maddesi gereğince, 150 m² ye kadar konutların
teslimi 31.12.1992 tarihine kadar katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna
uygulaması ile ilgili olarak 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalaryapılmıştır.
Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m² ye
kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Müteahhit tarafından arsa
sahibine yapılan işyeri veya 150 m² den büyük konut teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden katma
değer vergisi uygulanacaktır.
Müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen 150 m² ye kadar konutlar dolayısıyla
yüklenilen katma değer vergisi indirilemeyecek, bu vergiler gider veya maliyet unsuru olarak
dikkate alınacaktır. Ancak yüklenilen vergilerden, işyeri veya 150 m² den büyük konutlara isabet
eden kısım indirim konusu yapılabilecektir. Bu uygulamada, 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi
Genel Tebliğinin ‘Kısmi Vergi İndirimi' başlıklı (G) bölümündeki açıklamalar esas alınacaktır."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Öte yandan, 08.08.2011 tarih ve KDV-60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin
"1.8. Arsa Karşılığı İnşaat İşleri" başlıklı bölümünde;
"...
1.8.2. Uygulamada ‘hasılat paylaşımı', ‘gelir paylaşımı' vb. şekillerde düzenlenen
sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı
paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel
Tebliğinde düzenlenen ‘arsa karşılığı inşaat' olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Bu çerçevede;
- Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu
tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen
toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak
beyan edilecektir
- Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve
sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle
hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli
üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, KDV'nin
konusuna girmemesi veya KDV'den istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV
hesaplanmayacaktır." denilmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, Vakfınızın ilim tahsili yapan öğrencilere yurt ve burs
imkanları sunmak, ilmin yayılması ve gelişmesi faaliyeti dolayısıyla eğitim faaliyetlerini yapmak
üzere bağış olarak elde ettiği gayrimenkulün yeniden inşası halinde yüklenici firmaya satılması ve
hasılat paylaşımı sözleşmesi ile oluşacak safhalarda elde edeceğiniz gelirlerin Tebliğde belirtilen
esaslar dahilinde Vakfınızın amaçları doğrultusunda harcanması durumunda ticari amaç
taşımaması, Vakfınız bünyesinde inşaat faaliyeti amacıyla bir organizasyon oluşturulmaması ve
devamlılık unsuru olmaması nedeniyle Vakfınıza bağlı iktisadi bir işletmeden
bahsedilmeyeceğinden, Vakfınız açısından özelge talep formunuza konu edilen işlemlerle ilgili KDV
hesaplanması söz konusu olmayacaktır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.