Vakfın yap-işlet-devret modeline göre kiraya verdiği gayrimenkul karşılığında alınan kira bedelinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hk.
Özelge: Vakfın yap-işlet-devret modeline göre kiraya verdiği
gayrimenkul karşılığında alınan kira bedelinden tevkifat
yapılıp yapılmayacağı hk.
Sayı:
49327596-125[KVK.2013.ÖZ.13]-184
Tarih:
22/07/2013
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANTALYA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
MÜKELLEF HİZMETLERİ GELİR GRUP MÜDÜRLÜĞÜ
Sayı : 49327596-125[KVK.2013.ÖZ.13]-184 22/07/2013
Konu : Vakfın yap-işlet-devret modeline göre kiraya verdiği
gayrimenkul karşılığında alınan kira bedelinden tevkifat
yapılıp yapılmayacağı
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; sosyal amaçlı olarak kurulmuş olan
vakfınızın mülkiyeti kendisine ait olan gayrimenkulün (arsanın) üst kullanım hakkını yap-işlet-devret
modeli ile bir firmaya kiraya verdiği belirtilerek, ilgili firma tarafından ödenen kira ödemelerinden
dolayı tevkifat yapılıp yapılmayacağı ve yapılacak kesintinin muhtasar beyanname ile beyan
edilmesi hususunda görüş talep edildiği anlaşılmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi ile
dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup, aynı
Kanunun 2 nci maddesinin beşinci fıkrasında da dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup
faaliyetleri devamlı bulunan sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmayan ticari, sınai ve
zirai işletmelerin iktisadi işletme olduğu; altıncı fıkrasında ise dernek veya vakıflara ait iktisadi
işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında
bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış
sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği; mal veya
hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kar edilmemesi veya karın kuruluş
amaçlarına tahsil edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Vakıflar tüzel kişilikleri itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, vakıf tüzel
kişiliğine bağlı iktisadi işletme oluşturacak ticari, sınai ve zirai faaliyetlerin kurumlar vergisine tabi
tutulması gerekecektir.
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ile 70 inci maddede yazılı
mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemeler ile vakıflara (mazbut vakıflar hariç),
derneklere ve kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira
ödemelerinden tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 2 nci maddesinde 01.01.2008-31.12.2015
tarihleri arasında dernek veya vakıflarca elde edilen Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü
maddesinin (5) numaralı bendi ve Geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle
vergilendirilmiş kazanç ve iratlar dolayısıyla iktisadi işletme oluşmayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 826 ncı maddesinde, "Bir taşınmaz maliki,
üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza
etmek yetkisini veren bir irtifak hakkı kurabilir.Aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hak devredilebilir
ve mirasçılara geçer.Üst hakkı bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine
tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir. En az otuz yıl için kurulan üst hakkı, sürekliniteliktedir." hükmü yer almaktadır.
Anılan Kanunun "Sürenin üst sınırı" başlıklı 836 ncı maddesinde ise, üst hakkının bağımsız
bir hak olarak en çok yüzyıl için kurulabileceği, bu hakkın süresinin dörtte üçü dolduktan sonra,
kurulması için öngörülen şekle uyularak her zaman en çok yüz yıllık yeni bir süre için
uzatılabileceği, bu konuda önceden yapılan taahhüdün bağlayıcı olmadığı hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, üst hakkının en az otuz yıl süre ile tesisi sırasında, üçüncü şahıslara
devredilemeyeceğine, mirasçılara intikal etmeyeceğine, ayni hak tesis edilemeyeceğine veya bu tür
tasarrufların izin alınmadan yapılamayacağına yönelik kısıtlamalar getirilmemiş ise bu hak müstakil
(bağımsız) ve daimi bir hak niteliği kazanmaktadır. Bağımsız ve sürekli nitelikte olan üst hakkı, tapu
kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilmekte, üçüncü kişilere devredilebilmekte ve mirasçılara
geçebilmektedir.
Yer verilen hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, üçüncü kişi lehine üst hakkı kuran
gayrimenkul malikinin mülkiyet hakkının devam etmesi (bu kapsamda gayrimenkulünü
devredebilmesi, rehnedebilmesi veya satabilmesi); malikin yükümlülüğünün sadece üst hakkı
sahibince arazisinin altında veya üstünde yapı yapılmasına ve bu çerçevede öngörülen şartlar ve
süreler dahilinde kullanılmasına rıza göstermekten ibaret olması hususları dikkate alındığında, üst
hakkı tesisi suretiyle arazinin kullandırılması işleminin kiralama olarak değerlendirilmesi gerekir.
Başka bir ifadeyle, "üst hakkı" kurulmasında satım akdinin en önemli unsuru olan "mülkiyet nakli"
söz konusu olmamaktadır. Devredilen gayrimenkulün mülkiyeti değil onun altında veya üstünde
yapı yapma yetkisidir. Kira akdi, kiracının ödediği veya ödeyeceği bir bedel mukabilinde bir şeyin
veya bir hakkın kullanılmasını belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi
olarak tarif edildiğine göre üst hakkı kurulmasına ilişkin işleminde kiralama niteliğinde olduğunun
kabulü gerekmektedir.
Diğer yandan, üst hakkının bağımsız ve sürekli nitelikte olması hali de işlemin kiralama
mahiyetini değiştirmeyecektir. Zira söz konusu nitelik gereği üst hakkı sahibinin bu hakkını
devredebilmesi, hakkın uzun süreli olup mirasçılara geçebilmesi hususları kira sözleşmelerinde de
öngörülebilmektedir.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;
- Üst hakkını devralan şirket Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında
kesinti yapmakla sorumlular arasında sayıldığı için, Vakfınıza yapılan kira ödemeleri üzerinden
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendine göre kesinti yapılması ve bu
kesintinin muhtasar beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
-Vakfınız tarafından söz konusu arazilerin kiralanması işlemlerinden dolayı Kurumlar Vergisi
Kanununun Geçici 2 inci maddesi hükmü çerçevesinde Vakfınıza ait bir iktisadi işletme
oluşmayacaktır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.