Yap-İşlet-Devret Modeline göre inşa edilecek binanın vergisel boyutu hk.
Özelge: Yap-İşlet-Devret Modeline göre inşa edilecek
binanın vergisel boyutu hk.
Sayı:
45404237-130[I.13.201]-170
Tarih:
28/05/2014
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BURSA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü
Sayı : 45404237-130[I.13.201]-170 28/05/2014
Konu : Yap-İşlet-Devret Modeline göre inşa edilecek binanın
vergisel boyutu.
İlgi'de kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketinize ait Bursa'da bulunan ....... m² arsa üzerine
yap-işlet-devret modeline göre yapılacak okul binasına ilişkin olarak müteahhit firma ile aranızda
yapılacak üst hakkı sözleşmesi ile binanın yapım maliyetinin ........... TL -........... TL arasında tahmin
edildiği ve ........ yıl sonra özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin bedelsiz olarak şirketinize
devredileceği, üst hakkı sözleşme süresinin ........ yıldan az olması nedeniyle daimi devir niteliği
taşımayan işlemin kiralama niteliğinde olduğu belirtilerek, söz konusu işlemle ilgili vergi kaybına ve
usul hatasına sebebiyet vermemek için konu hakkında Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.
VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:
4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 726 ncı maddesinde üst hakkı, sahibine başkasına ait
taşınmaz üzerindeki yapının maliki olma yetkisi veren bir irtifak hakkı olarak tanımlanmıştır.
Kanunun 826 ncı maddesinde ise, bir taşınmaz malikinin, üçüncü kişi lehine arazinin altında veya
üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı
kurulabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın devredilebileceği ve mirasçılara
geçebileceği, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne
taşınmaz olarak kaydedilebileceği, en az 30 yıl için kurulan üst hakkının sürekli nitelikte olduğu
hükmüne yer verilmiştir. Üst hakkının sona ermesi halinde ise, taşınmaz üzerindeki yapıların arazi
maliki üzerinde kalacağı ve arazinin bütünleyici parçası olacağı, 828 inci madde ile hüküm altına
alınmıştır. 829 uncu madde uyarınca ise taşınmaz malikinin, aksi kararlaştırılmadıkça kendisine
kalan yapılar için üst hakkı sahibine bir bedel ödemesi gerekmemektedir. Görüldüğü üzere, bir
kimsenin, üçüncü kişiye, taşınmazı üzerinde veya altında yapı yapmak veya mevcut yapıyı muhafaza
etmek yetkisi vermek üzere üst hakkı kurması mümkün olup, buna dair sözleşmenin en az otuz yıl
süreli ve bağımsız nitelikli olması durumunda üst hakkı tapu kütüğüne taşınmaz olarak
kaydedilebilecektir. Ancak üst hakkı tesisi için öncelikle Kanunun 827 nci maddesi uyarınca resmi
senet düzenlenmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
- "Faturanın Tarifi" başlıklı 229 uncu maddesinde, "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş
karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar
tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.",
- "Faturanın Nizamı" başlıklı 231/5 maddesinde, "Fatura malın teslimi veya hizmetin
yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlemeyen
faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.",
hükümleri yer almaktadır. Mezkur Kanunun "Maliyet Bedeli" başlıklı 262 nci maddesinde; maliyet bedelinin, iktisadi
bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle
bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade edeceği, "Emsal bedeli ve Emsal Ücreti"
başlıklı 267 nci maddesinde de gerçek bedeli bilinmeyen veya doğru olarak tespit edilemeyen bir
malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerin emsal bedel
olduğu, emsal bedelin tespitinde sırası ile birinci sırada yer alan ortalama fiyat esası, ikinci sırada
yer alan maliyet bedeli esası veya üçüncü sırada yer alan takdir esasından herhangi birinin
kullanılacağı ve "Gayrimenkuller" başlıklı 269 uncu maddesinde de, iktisadi işletmelere dahil
bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, Kanununun 272 nci maddesinde; "Normal bakım, tamir ve temizleme
giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya
iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik
üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.
...
Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme
hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci
fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme
hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu
hükümdedir. ...."
hükmüne yer verilmiştir.
Bu hükümler çerçevesinde;
- Müteahhit firma ile arsa sahibi şirketiniz arasında akdedilecek sözleşmeye istinaden bina
inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün
bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılacak okul binasının tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya
fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, müteahhit firmanın sözleşmeye konu arsa üzerine okul
binasını yaparak arsa sahibi şirketinize teslim edildiğinin kabul edilmesi ve bu tarih itibariyle
müteahhit firma tarafından inşa edilen okul binası için yapılan harcamaların emsale uygun
belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şirketiniz adına fatura düzenlenmesi gerekmektedir.
-Müteaahit firma ile arsa sahibi şirketiniz arasında yapılacak sözleşmede, sözleşme
süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı müteahhit firmaya ait olacağından, müteahhit firma
tarafından fatura edilen tutarın binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine
bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi
kurum kazancının tespitinde ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınacak olup, müteahhit
firma tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi
şirketinize hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden
müteahhit firmaya ilgili yıllara isabet eden tutar kadarıyla arsa sahibi şirketiniz tarafından her yıl
fatura kesilmesi ve söz konusu arsa sahibi şirketinizin kurumlar vergisi mükellefi olması nedeniyle
elde edilen kira gelirlerinin ilgili dönem kurumlar vergisi beyannameleri ile beyan edilmesi
gerekmektedir.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı,
safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki
hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38
inci maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap
dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip
veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilendeğerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul
Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine
uyulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit
edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de
ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın
tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve
maddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa
hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul
sermaye iradı olduğu belirtilmiş olup 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında
gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde
o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu;
ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya
çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle
arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak
kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen
tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın
bedelsiz devir sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun "Gayrisafi hasılat" başlıklı 72 nci maddesinin dördüncü fıkrasında kira olarak
doğan alacağın başka şahsa temlikinin veya kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde
olduğu ifade edilmiştir. Kanunun 73 üncü maddesinde ise kiraya verilen mal ve hakların kira
bedelinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1)
numaralı bendinin (c) alt bendinde ise vergiye tabi gelir toplamının 103 üncü maddede yazılı
tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de vergi kesintisine tabi
tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul
sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi
halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği; 94 üncü maddesinde ise vergi kesintisi
yapmak zorunda olanlar sayılmış olup maddenin (5/a) bendinde 70 inci maddede yazılı mal ve
hakların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden %20 oranında kesinti yapılacağı, 96
ncı maddesinde ise vergi kesintisinin, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben
yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi kesintisine
tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt
ve işlemleri ifade ettiği, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı
hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında,
kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat
üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen
transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat
işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve
benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak
değerlendirileceği belirtilmiştir.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "15.3.2.3. Diğer kurumlar vergisi
mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri" bölümünde,
"Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine
(kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden
vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira gelirleri ilgili hesap dönemine ait
kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir." açıklamaları yer almaktadır.
Öte yandan, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 826 ncı maddesinde, "Bir taşınmaz maliki,
üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza
etmek yetkisini veren bir irtifak hakkı kurabilir. Aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hak
devredilebilir ve mirasçılara geçer. Üst hakkı bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin
istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir. En az otuz yıl için kurulan üst hakkı,sürekli niteliktedir." hükmü yer almaktadır.
Buna göre, kullanım hakkı devredilecek söz konusu gayrimenkule ilişkin yapılacak olan
sözleşmenin süresinin 13,5 yıl olması nedeniyle, yapılan işlemin kiralama olarak kabulü
gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;
-Yapılacak sözleşmeye istinaden arsa sahibi şirketinize müteahhit firma tarafından okul
binası yapımı hizmeti verilmek suretiyle inşa edilecek okul için yapılan harcamaların emsale uygun
belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şirketinize fatura edilerek okul yapımı hizmeti karşılığı
alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum
kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.
- Arsa sahibi şirketiniz ile müteahhit firma arasında yapılacak sözleşme hükümlerine göre,
sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı müteahhit firmaya ait olacağından
müteahhit firma tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın
kullanılmaya başlanacağı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan
kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek müteahhit firmanın safi kurum kazancının
tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi
uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması gerekmektedir.
-Arsa sahibi şirketiniz kurumlar vergisi mükellefi olduğundan işletmenin aktifine kayıtlı
gayrimenkulden elde edilecek kira gelirleri kurum kazancı olarak ilgili dönem kurumlar vergisi
beyannamesi ile beyan edileceğinden, söz konusu tutarlar üzerinden vergi kesintisi yapılmaması
gerekmektedir.
Diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle
yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere uyulması
gerektiği ise tabiidir.
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
KDV Kanununun;
- 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek Faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, Aynı maddenin 4 üncü fıkrasında
ise, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir
Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk
Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuata göre tayin ve tespit edileceği,
- 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların
kiralanması işlemlerinin KDV ye tabi olduğu,
- 17/4-d maddesinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması
işlemlerinin vergiden istisna olduğu,
hükme bağlanmıştır.
Bu hükümler çerçevesinde;
- Şirketiniz ile yapı müteahhidi arasında akdedilen sözleşmeye istinaden yapı müteahhidi
tarafından Şirketinize verilen bina inşa edilmesi hizmeti için düzenlenen faturada hizmet bedeli
üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
- Sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı müteahhide ait olduğundan
Şirketinize ait arsa üzerine yapılan okul binasının müteahhide kiraya verilmesi işlemi nedeniyle
düzenlenecek faturalarda KDV hesaplanması gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.