Yenileme Fonundaki tutarların finansal kiralama kapsamında iktisap edilen aynı niteliklere sahip yeni bir iktisadi kıymetin amortismanından mahsup edi

Özelge: Yenileme Fonundaki tutarların finansal kiralama
kapsamında iktisap edilen aynı niteliklere sahip yeni bir
iktisadi kıymetin amortismanından mahsup edilip
edilemeyeceği hk.
Sayı: 
B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75
Tarih: 
20/07/2011
 
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
 
   
Sayı : B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 20/07/2011
Konu : Yenileme Fonundaki tutarların finansal kiralama  
kapsamında iktisap edilen aynı niteliklere sahip yeni bir
iktisadi kıymetin amortismanından mahsup edilip
edilemeyeceği.
 
İlgi dilekçenizde; ortaklığınızın yurtiçinde ve yurt dışında hava yolu ile yolcu ve yük taşımacılığı
yaptığı, finansal kiralama kapsamında yurt dışında mukim firmalardan kiraladığı uçakları "Haklar"
hesabı altında muhasebeleştirerek 10 yıllık faydalı ömür üzerinden amortismana tabi tuttuğu,
finansal kiralama kapsamında iktisap edilen ve ortaklığınızın kullanımında bulunan bazı uçaklar için
söz konusu iktisadi kıymetin değerini devamlı surette artırmak amacıyla bir takım harcamalar
yapıldığı belirtilerek;
- Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesine uygun olarak aktifinizden çıkan uçaklara ilişkin
oluşturulan "Yenileme Fonu" nun 10-12 yıl süreli finansal kiralama sözleşmeleri ile temin edilen ve
"Haklar" hesabında takip edilen uçaklar için kullanılıp kullanılamayacağı, kullanılacak ise fonun
"Haklar" hesabına ilişkin amortisman tutarları ile mi yoksa mülkiyet transferinden sonra
hesaplanacak amortisman tutarları ile mi kapatılacağı, mülkiyetin transferi beklenecek ise (Bu
durumda 254-Taşıtlar Hesabına kaydedilecek tutar iz bedele kadar düşebilecektir) finansal
kiralama sözleşmesinin başlangıcı ile mülkiyetin devri arasında geçecek sürenin 3 yılı aşacağı
hususu dikkate alınarak, Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesinde belirtilen 3 yıllık sürenin ne
şekilde yorumlanacağı,       
- Ortaklığınızca finansal kiralama kapsamında kiralanan uçakların mülkiyet transferinin yapıldığı
tarihte henüz amorti edilmemiş bir "Haklar Hesabı" bakiyesi var ise ve mülkiyetin transferi
sırasında ilave bir bedelin ödenmesi söz konusu olacaksa, mülkiyet transferinden sonra amortisman
hesaplamasının nasıl yapılacağı, kalan ömür üzerinden mi amortismana devam edileceği yoksa 10
yıllık amortisman süresinin yeniden mi işleyeceği,
- Ortaklığınız mülkiyetine geçmiş veya finansal kiralama yolu ile kiralanmış uçaklar için sonradan
yapılan ve uçakların değerini devamlı nitelikte artırıcı giderlerin maliyet bedeline eklenmesi
sonucunda ilave edilen değere ilişkin amortismanın söz konusu iktisadi kıymetin kalan amortisman
süresinde mahsup edilip edilemeyeceği,
- Yenileme fonunda bulunan meblağın, yeni alınan iktisadi kıymet için ayrılacak amortisman
miktarının üzerinde olması halinde artan kısmın amortisman süresinin sonuna kadar bekletilip
bekletilmeyeceği
- Yenileme fonuyla giderleri karşılanacak iktisadi kıymetin satılan iktisadi kıymet ile aynı fonksiyon
kapsamında olması koşuluyla aynı sayıda olması koşulunun bulunup bulunmadığı ve bir uçaksatışından elde edilen kâr ile 2 uçak alımı ve/veya uçaklara ait motor veya ekipmanların
amortismanlarının mahsup edilip edilemeyeceği,
hususlarında tereddüt oluştuğundan Başkanlığımız görüşü talep edildiği anlaşılmaktadır.
Özelge talep formunuzda sayılan tereddüt konusu hususlara ilişkin izahat aşağıda her bir soru
itibariyle yer almaktadır.
1 - Aktifinizde olup satılan uçaklara ilişkin oluşturulan "Yenileme Fonu" nun 10-12 yıl
süreli finansal kiralama sözleşmeleri ile temin edilen ve "Haklar" hesabında takip edilen
uçaklar için kullanılıp kullanılamayacağı ve kullanılacak ise fonun "Haklar" hesabına
ilişkin amortisman tutarları ile mi yoksa mülkiyet transferinden sonra hesaplanacak
amortisman tutarları ile mi kapatılacağı sorusu:
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 328 inci maddesinde, "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin
satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kâr
ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek
kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.
Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır. 
Devir ve trampa satış hükmündedir.
Şu kadar ki, satılan iktisadikıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu
hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan
tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl
süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü
yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu
kârlar o yılın matrahına eklenir.
Yukarıdaki esaslar dâhilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu
Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan
sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur." hükmü yer almaktadır.
Bu hükme göre; "Yenileme Fonu" iktisadi işletmelere dâhil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin
yenilenebilmesi için bu kıymetlerin satışından doğan kârların bilançonun pasifinde azami üç yıl süre
ile bekletilmesini ifade eden bir vergi erteleme yöntemi olarak, işletme içi yatırımları teşvike
yönelik bir uygulamadır. Yenileme fonunun iktisadi kıymetin iktisabında kullanılması halinde,
bilançonun pasifinde yer alan fon yeni değer için ayrılacak amortismanlara mahsup edilmektedir.
Mahsup etme işleminin, iktisadi kıymetin değerinin amortisman yoluyla itfa edilme süresinden önce
tamamlanması durumunda ise iktisadi kıymetin kalan değer kısmı için amortisman ayrılmasına
devam edilir.
Yenileme fonunun ayrılabilmesi, amortismana tabi bir iktisadi kıymetin varlığı ile bu kıymetin
satılmasından sonra oluşan kârın aynı neviden bir iktisadi kıymetin alımında kullanılması halinde
söz konusu olmaktadır.
Ayrıca, 4842 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen ve 01.07.2003 tarihinden itibaren
yapılacak finansal kiralama işlemlerinde uygulanmak üzere yayım tarihinde yürürlüğe giren
Mükerrer 290 ıncı madde uyarınca aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma
hakkı kiracı tarafından amortismana tabi tutulacaktır.
Bu açıklamalar çerçevesinde, mülkiyeti şirketinize ait olan uçakların satışından tahassül eden kârın
mezkûr Kanunun 328 inci maddesine uygun olarak pasifte geçici bir hesaba alınması kaydıyla,
bilahare mükerrer 290 ıncı madde kapsamında finansal kiralama yoluyla edindiğiniz uçakların
kullanma hakkı üzerinden ayrılan amortismanların, bu hesapta tutulan tutardan (yenileme
fonundan) mahsup edilmesi mümkündür. Bu mahsup için kiralama konusu iktisadi kıymetlerin
mülkiyetinin şirketinize intikal etmesi beklenmeyecek, mahsup iktisadikıymeti kullanma hakkınınitfa edilmeye başlanıldığı yıldan itibaren yapılacaktır.
2 - Ortaklığınızca finansal kiralama kapsamında kiralanan uçakların mülkiyet transferinin
yapıldığı tarihte henüz amorti edilmemiş bir "Haklar Hesabı" bakiyesi varsa ve mülkiyetin
transferi sırasında ilave bir bedelin ödenmesi söz konusu olacaksa, mülkiyet transferinden
sonra amortisman hesaplamasının kalan ömür üzerinden mi yoksa 10 yıllık amortisman
süresinin yeniden mi işleyeceği sorusu:
Mezkur Kanununun 313 üncü maddesinde; "İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya,
aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince
gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema
filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok
edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder." hükmü bulunmaktadır.
Yukarıdaki hükme göre, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için, işletmede bir
yıldan fazla kullanılması, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması ve
işletmenin aktifinde kayıtlı olması gerekmektedir.
Öte yandan, aynı Kanunun mükerrer 290 ıncı maddesinin 2 nci fıkrasında; "Kiracı tarafından
aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin kullanma hakkı, bu Kanunun mükerrer 298
inci maddesi ve üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadi
kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye ve amortismana tabi tutulur."
hükmüne yer verilmiştir.
Aynı maddenin 3 üncü fıkrasında ise "Finansal Kiralama" kira süresi sonunda mülkiyet hakkının
kiracıya devredilip devredilmeyeceğine bakılmaksızın bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip
olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralama
işlemleri şeklinde tanımlanmış, aynı fıkranın 6 ncı bendinde; kira süresi sonunda kiracıya düşük bir
bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme tarihinde bu hakkın kullanılma
olasılığının yüksek olduğu durumda kira ödemelerinin kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri ile
satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedelin toplamı olduğu hükme
bağlanmıştır.
Buna göre, iktisadi kıymet, Haklar hesabında aktifleştirilerek itfa etmeye başladığınız tutarın
tamamen itfa edilmesinden evvel şirketinize bir bedel karşılığı devrolunursa, iktisadi kıymetin
kendisini Haklar hesabındaki itfa edilmemiş tutar ile devir bedelinin toplanmasıyla bulunan tutar
üzerinden  değerlemeniz  ve  kalan  faydalı  ömür  üzerinden  amortismana  tâbi  tutmanız
gerekmektedir.
3- Ortaklığınızın mülkiyetine geçmiş veya finansal kiralama yolu ile kiralanmış uçaklar
için sonradan yapılan ve uçakların değerini devamlı nitelikte artırıcı giderlerin maliyet
bedeline eklenmesi sonucunda ilave edilen değere ilişkin amortismanın söz konusu
iktisadi kıymetin kalan amortisman süresinde mahsup edilip edilemeyeceği sorusu:
Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesine göre, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri
dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla
yapılan giderler gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir. Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise,
kiracı tarafından yapılan bu tür giderler ile faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler,
özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir.
Kanun metninde, gayrimenkullerin maliyet bedeline eklenecek giderlere örnek olarak, bir geminin
iktisap tarihindeki süratini fazlalaştıracak harcamalar yapmak, yolcu ve eşya yükleme ve barınma
tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran
giderlerle, bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa ve motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya
alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler gösterilmiştir.
Vergi Usul Kanununun 269 uncu maddesi uyarınca;     - Gayrimenkullerin mütemmim cüzleri ve teferruatı,      
- Tesisat ve makineler, 
- Gemiler ve diğer taşıtlar,       
- Gayrimaddi haklar.   
gayrimenkul  olarak  kabul  edildiğindenmaliyet  bedelleri  esas  alınmak  suretiyle
muhasebeleştirilmektedir.
Buna göre; finansal kiralama yoluile edinilen uçaklar için yapılan harcamaların, normal bakım,
tamir ve temizleme giderleri dışında, söz konusu uçakların iktisadi kıymetini devamlı olarak
artırmak maksadıyla yapılmış olması durumunda bu harcamaların uçak için belirlenen faydalı ömür
dâhilinde (10 yılda) itfa edilmesi gerekmektedir. İtfası tamamlanmamış uçakların kullanma hakkının
kalan amortismanı ayrılırken değer artırıcı harcamalar, bu sürede bu hakla birlikte; hakkın itfası
tamamlandıktan sonra ise ayrı olarak amortismana tâbi tutulacaktır.  
Ancak, mülkiyetinize geçmiş ve itfası tamamlanmamış olan uçaklar için yapılan değer artırıcı
harcamaların ilgili iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi ve uçaklar için belirlenen faydalı ömür
dâhilinde (10 yılda) itfa edilmesi gerekmektedir. İtfası tamamlanmamış uçakların kalan amortismanı
ayrılırken değer artırıcı harcamalar, bu sürede uçakla birlikte; uçağın itfası tamamlandıktan sonra
ise ayrı olarak amortismana tâbi tutulacaktır. 
4- Yenileme fonunda bulunan meblağın, yeni alınan iktisadi kıymet için ayrılacak
amortisman miktarının üzerinde olması halinde artan kısmın amortisman süresinin
sonuna kadar bekletilip bekletilmeyeceği sorusu:
Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesinde yer alan "Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin
yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar
verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini
karşılamak üzere, pasiftegeçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa
olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce
işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir." hükmü
gereğince, yenileme fonuna intikal ettirilen tutarın 3 yıl içinde yeni bir iktisadi kıymetin iktisabında
kullanılması gerektiğinden, fonda bulunan tutarın yeni alınan iktisadi kıymet için ayrılacak
amortisman miktarından fazla olması halinde, bu tutar kullanılmamış addedilir ve üçüncü yılın
matrahına ilave edilerek vergilendirilir.
5 -Yenileme fonuyla giderleri karşılanacak iktisadikıymetin satılan iktisadi kıymet ile aynı
fonksiyon  kapsamında  olması  koşuluyla  aynı  sayıda  olması  koşulunun  bulunup
bulunmadığı ve bir uçak satışından elde edilen kâr ile 2 uçak alımı ve/veya uçaklara ait
motor veya ekipmanların amortismanlarının mahsup edilip edilemeyeceği sorusu:
Anılan Kanunun 328 inci maddesinde yenileme fonunun kullanılacağı iktisadi kıymetlerin aynı
neviden olması şartı yer almış, ancak adet sınırlaması yer almamıştır. Bu nedenle, satılan kıymetler
ile aynı neviden olması koşulu ile (satılan uçağın yerine uçak motoru veya ekipmanı değil, yeni uçak
alımı) yeni alınan kıymetlerin satılan kıymetler ile aynı sayıda olması gibi bir şart bulunmamaktadır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
 
 
(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş isebu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.