Yıllara sari inşaat onarım işine ilişkin hak ediş ödemeleri ve belge düzeni hk.
Özelge: Yıllara sari inşaat onarım işine ilişkin hak ediş
ödemeleri ve belge düzeni hk.
Sayı:
11395140-105[229-2012/VUK-1- . . .]--1337
Tarih:
26/08/2013
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı : 11395140-105[229-2012/VUK-1- . . .]--1337 26/08/2013
Konu : Yıllara sari inşaat onarım işine ilişkin hak ediş ödemeleri
ve belge düzeni.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, adi ortaklığınızın ... tarafından ihale edilen ...
inşaatının yapımını gerçekleştirmek amacıyla kurulduğu, işin mahiyetinin yıllara sari inşaat ve
onarım işi olduğu, sözleşme gereği hak ediş ödemelerinin döviz cinsinden yapıldığı ve faturaların da
dövizli olarak düzenlendiği, adı geçen Müdürlüğün ise yönetmelikleri uyarınca kayıtlarının döviz
satış kuru üzerinden yaptıklarını belirtilerek, döviz alış ve döviz satış kurlarından hangisinin dikkate
alınarak fatura düzenleneceği, söz konusu iş ile ilgili hak ediş fatura tarihi ile hak ediş ödeme tarihi
arasındaki kur farklılığı nedeniyle meydana gelecek müspet veya menfi farklar için fatura
düzenleyip düzenlemeyeceği, fatura düzenlenmesi halinde katma değer vergisi tevkifatı ve stopaj
yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.
I-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde, "Birden fazla takvim yılına sirayet
eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati
olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir." hükmü
yer almaktadır.
Bir işin 42 nci madde kapsamına girmesi için faaliyet konusu işin inşaat ve onarma işi
olması, işin taahhüde bağlı olarak yapılması ve birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekir.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasında
belirtilen kişi, kurum ve kuruluşların, yine aynı fıkrada bentler halinde sayılan avanslar da dahil
olmak üzere nakden veya hesaben yapılan ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar
vergisine mahsuben vergi kesintisi yapmak zorunda oldukları, bu fıkranın (a) bendinde de Gelir
Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri
ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakkediş ödemeleri üzerinden vergi kesintisi
yapılacağı hükme bağlanmıştır. 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de bahse konu vergi
kesintisi oranı % 3 olarak belirlenmiştir.
Aynı maddenin altıncı fıkrasında, bu madde de geçen hesaben ödeme deyiminin kesintiye
tabi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve
işlemleri ifade ettiği hükmü yer almıştır.
Buna göre, ... Müdürlüğü tarafından ihale edilen ... işi nedeniyle ortaklığınıza yapılan
istihkak ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekir. Ortaklığınız tarafından düzenlenen
hak ediş raporlarının onaylandığı tarih itibariyle idare, istihkak sahiplerine karşı onaylanan tutar
kadar borçlu duruma gelmekte ve ortaklığınızın bu meblağı talep etme hakkı doğmaktadır. Bu
nedenle, hak edişin onaylandığı tarihte hesaben ödemenin gerçekleşmiş sayılması ve bu tarihitibariyle vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir.
Ayrıca döviz üzerinden düzenlenen hak edişlerde, hak edişin onay tarihi ile ödeme tarihi
arasında kur artışından kaynaklanan fazla ödemeler yıllara sari inşaat işiyle ilgili olduğundan,
istihkak tutarına dahil edilerek Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrası
uyarınca tevkifata tabi tutulması gerekmektedir. Ancak hesaben ödeme hak edişlerin onaylandığı
tarih itibarıyla kesinleştiğinden döviz kurunun düşmesi halinde daha önce yapılan ve nihai olarak
hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilecek olan vergi kesintisinin düzeltilmesi söz konusu
olmayacaktır.
II-KDV KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun
- 9 ncu maddesi ile vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere
taraf olanları vergi alacağının ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Bakanlığımıza yetki
verildiği,
-10/a maddesinde, vergiyi doğuran olayın mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın
teslimi veya hizmetin yapılması ile meydana geldiği; 10/b maddesinde ise, malın tesliminden veya
hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde meydana geldiği,
-24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer
adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu; 26 ncı
maddesinde ise bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana
geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği,
- 35 inci maddesinde ise malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden
vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri
yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise
indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu
dönem içinde düzelteceği
hükme bağlanmıştır.
105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin "Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol
Açan İşlemlerde KDV Uygulaması" başlıklı bölümünün "Kur Farkları" başlıklı alt bölümünde,
"Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya
tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya
çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak
vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında
ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur
farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak
suretiyle KDV hesaplanacaktır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı
üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki
oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir." denilmektedir.
Öte yandan, 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin "4.2. Matrahta Değişiklik" başlıklı
bölümünün (4.2.1.) alt başlığında, "Fiyat farkı, kur farkı ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlemin
bedelinde sonradan bir artış ortaya çıkması halinde, bu artış ile ilgili olarak fatura düzenlenerek
KDV hesaplanacak ve hesaplanan KDV üzerinden (tevkifat alt sınırı dikkate alınmaksızın) tevkifat
uygulanacaktır. Bu şekilde işlem yapılabilmesi için fiyat farkı, kur farkı ve benzerinin ait olduğu asıl
işleme ait KDV dahil bedelin tevkifat alt sınırını geçmiş ve tevkifata tabi tutulmuş olması
gerekmektedir. Alıcı lehine, ödemenin yapıldığı tarihte kur farkı oluşması halinde ise kur farkı tutarı
üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki
oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Böylece, matrahta oluşan azalma tutarı,
tevkifata tabi tutulmayan KDV tutarı ile birlikte, satıcı tarafından alıcıya iade edilecektir. Ayrıca, söz
konusu KDV tutarı alıcı tarafından 1 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilecektir." denilmektedir.
Aynı bölümün (4.2.2.) alt başlığında ise "Malların kısmen iade edilmesi, hizmetin bir
kısmının tamamlanmaması, malların ve hizmetin sözleşmede belirtilen evsafa uymaması ve benzeri
nedenlerle tevkifata tabi işlem bedelinde sonradan bir azalma meydana gelmişse, azalma miktarı ile
ilgili olarak mal iadelerine ilişkin açıklamaların yer aldığı (4.1.) bölümü çerçevesinde işlem
yapılacaktır." açıklamasına yer verilmiştir.
Buna göre, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile bedelin ödendiği tarih arasında
kurlarda meydana gelen dalgalanmalar sonucunda lehe veya aleyhe oluşan kur farkları KDV
Kanununun 35 inci maddesine göre sair sebeplerle matrahın değişmesi olarak
değerlendirileceğinden, vade farkı niteliğindeki kur farkının lehinize oluşması halinde Ortaklığınız
tarafından, alıcı lehine oluşması halinde ise alıcı tarafından kur farkı faturası düzenlenmesi ve
satılan malın ait olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.
Öte yandan, kur farkı nedeniyle Ortaklığınız lehine matrahta değişiklik olması halinde
düzenlenen faturada hesaplanan KDV üzerinden (tevkifat alt sınırı dikkate alınmaksızın) tevkifat
uygulanacaktır. Kur farkı nedeniyle matrahta Ortaklığınız aleyhine değişiklik olması halinde,
alıcının, azalan tutar ve bu tutara ilişkin tevkifata tabi tutulmayan KDV yi içeren bir fatura
düzenlemesi gerekmektedir.
III-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde; "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş
karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar
tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır." hükmü,
Aynı Kanunun 215 inci maddesinde ise;
"1- Bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak,
Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi
matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilir.
2-a) Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı
gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki yurt dışındaki
müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz.
..."
hükmü yer almaktadır.
Ayrıca, 423 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; " 130 Sıra No.lu Vergi Usul
Kanunu Genel Tebliği ile 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği üzere değerleme
günü itibariyle Bakanlığımızca kur ilan edilmediği durumlarda T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen
kurların esas alınması gerekmektedir. Bu şekilde yapılacak değerlemelerde efektif cinsinden
yabancı paralar için efektif alış kurunun (bulunmaması halinde döviz alış kurunun), döviz cinsinden
yabancı paralar içinse döviz alış kurunun uygulanacağı tabiidir." açıklamasına yer verilmiştir.
Bu itibarla, ortaklığınız tarafından döviz cinsinden düzenlenecek hak ediş faturalarının Türk
parası karşılığının hesaplanmasına esas teşkil etmek üzere fatura düzenleme tarihindeki Merkez
Bankası döviz alış kurunun dikkate alınması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.