Yurt dışı grup firması çalışanının şirkete yönetici olarak görev yapması nedeniyle yurtdışından kişiye ödenen ücretin şirkete yansıtılarak verilmesini

Özelge: Yurt dışı grup firması çalışanının şirkete yönetici
olarak görev yapması nedeniyle yurtdışından kişiye ödenen
ücretin şirkete yansıtılarak verilmesinin nasıl değerleneceği
hk.
Sayı:
B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2012/2-226
Tarih:
02/11/2012
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
KOCAELİ VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü)
Sayı : B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2012/2-226 02/11/2012
Konu : Yurt dışı grup firması çalışanının şirkete yönetici olarak
görev yapması nedeniyle yurtdışından kişiye ödenen
ücretin şirkete yansıtılarak verilmesinin nasıl
değerleneceği.
İlgide kayıtlı özelge talebiniz ve dilekçeniz ile, Fransa'da mukim grup firması bordrosunda
kayıtlı personelin Şirketinizde yönetici olarak görev yaptığını ve Fransa mukimi grup firmasının söz
konusu kişiye ödediği ücreti Şirketinize yansıttığını belirterek 2010 yılına ilişkin ücret maliyetinin
kurumunuzda nasıl değerleneceği hususunda bilgi istenildiği anlaşılmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin birinci bendinde kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı
belirtilmiş, maddenin ikinci bendinde de safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun
ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "İndirilecek Giderler" başlıklı 40 ıncı maddesinde ise
safi kazancın tespit edilmesi sırasında indirilecek giderler sayılmış olup bu maddenin birinci
fıkranın (1) numaralı bendi ile ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel
giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine
bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil
edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı),
tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında
ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi
şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez."
62 nci maddesinde ise "İş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde
çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir."
hükümleri yer almaktadır.
Diğer taraftan aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak
zorunda olan mükellefler sayılmış, aynı maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de hizmet
erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden Kanunun 103
ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında;
Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de
bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden
vergilendirileceği hükmü yer almakta olup, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum
kazancını oluşturan kazanç ve iratlar sayılmıştır.
Aynı maddenin dördüncü fıkrasında da, bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir
unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 193
sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayan mükellefler
yalnızca Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilmektedir. Eğer Türkiye'de şube
ya da temsilcileri var ise verginin ödenmesinden bunlar sorumlu olmaktadır. Yurt dışındaki
firmaların Türkiye'de temsilci bulundurmadan mal veya hizmeti kendisinin satması halinde de bu
kurumun dar mükellef olma özelliği değişmeyecek, verginin ödenmesinden mal veya hizmeti alan
kurum sorumlu olacaktır.
Aynı Kanunun "Dar mükellefiyette vergi kesintisi" başlıklı 30 uncu maddesinde; "(1) Dar
mükellefiyete tabi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar
da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından %15
oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır:
...
2- Serbest meslek kazançlarından;
a) Petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan %5 (12.01.2009 tarih ve
2009/14593 sayılı B.K.K.)
b) Diğerlerinden %20 (12.01.2009 tarih ve 2009/14593 sayılı B.K.K.)" oranında kurumlar
vergisi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Konuya ilişkin olarak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "22.2.3-Serbest
Meslek Kazançları" başlıklı bölümünde:
"Serbest meslek faaliyeti, esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi
Kanununun 65 inci maddesinde tanımlanan faaliyet türüdür. Dar mükellef kurumların bu tür kazanç
elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile olmaktadır.
Serbest meslek kazançlarının Türkiye'de elde edilmiş sayılması için serbest meslek
faaliyetinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerekir.
Türkiye'de değerlendirme, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette
yapılmışsa Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal
ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.
Öte yandan, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinde, dar
mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar arasında sayılan "Türkiye'de elde edilen
ücretler"e 5520 sayılı Kanunda yer verilmemiştir. Yabancı kurumların Türkiye'de ücret geliri elde
etmesi, istihdam ettiği bir personeli Türkiye'de yapılacak bir iş için tahsis etmesi, bu şahsın yabancı
kuruma bağlı olarak Türkiye'de hizmet vermesi veya ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme
yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın
hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması suretiyle olmaktadır. Bu şekliyle dar mükellef
kurumların elde ettiği ücret ile serbest meslek kazancı arasında genelde bir fark bulunmamaktadır.
Dar mükellef kurumun, Türkiye'de hizmet ettiği kurum ya da kişiye bağımlı olmasının mümkün
olamayacağı dikkate alınarak kurumun yalın anlamıyla ücret elde etmesi olanaksızdır. Dolayısıyla
5422 sayılı Kanunun uygulanmasında ücret kazancı grubunda değerlendirilen kazançlar, 5520 sayılı
Kanunun uygulanmasında serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir.
Dar mükellef kurumların Türkiye'de elde ettikleri serbest meslek kazançları, Kanunun 30
uncu maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulacaktır.
Serbest meslek kazancının Türkiye'de yapılmakta olan ticari faaliyet kapsamında elde
edilmesi halinde, kurum kazancının tespitinde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler
uygulanacaktır. Türkiye'de bulunan işyeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla ticari kazanç elde eden
dar mükellef kurumların Türkiye'de elde ettikleri serbest meslek kazançları bulunması halinde, dar
mükellef kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcisi vasıtasıyla elde ettiği kazanç ve iratlar
ticari kazanç olarak değerlendirileceğinden, bu serbest meslek kazancı üzerinden Kurumlar Vergisi
Kanununun 30 uncu maddesine göre vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Türkiye'de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan ya da işyeri veya daimi temsilcisi
bulunmakla birlikte bunlarla ilişkili olmaksızın Türkiye'de serbest meslek faaliyeti icra eden veya bu
faaliyeti Türkiye'de değerlendirilen kurumların, yıllık beyanname vermeleri halinde, kesilen bu
vergiler beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Diğer taraftan, Türkiye Cumhuriyeti ile Fransa Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden
Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01/01/1990 tarihinden itibaren
uygulanmaktadır.
Türkiye'de 2010/Ocak - 2011/Eylül döneminde genel müdür yardımcısı olarak görev yapan
Sebastien Gouriou adlı kişiye Fransa'da mukim ... Grup Şirketi tarafından ödenen ücret gelirlerinin;
anılan kişinin Türkiye'de mukim olduğunun kabul edilmesi halinde, Türkiye-Fransa Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 15 inci maddesinin 1 inci fıkrası; Fransa'da mukim
olduğunun kabul edilmesi halinde ise 15 inci maddesinin 2 nci fıkrası hükmü çerçevesinde
vergilendirilmesi gerekmektedir.
Söz konusu Anlaşmanın "Bağımlı Faaliyetler"i düzenleyen 15 inci maddesinin 1 ve 2 nci
fıkraları;
"1. 16, 18, 19, 20 ve 21 inci madde hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin
bir hizmet akdi dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri menfaatler, bu hizmet diğer Akit
Devlette ifa edilmedikçe, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir.Eğer hizmet diğer
Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen gelir diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa
ettiği hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:
a) Gelir elde eden kişi, bu diğer Devlette bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183
günü aşmamak üzere kalırsa, ve
b) Ödeme, bu diğer Akit Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir
işveren adına yapılırsa, ve
c) Ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa
yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir."
hükümlerini öngörmektedir.
Buna göre; söz konusu kişinin Türkiye'de mukim olması durumunda vergileme, 15 inci
maddenin 1 inci fıkrası kapsamında, ödeme Fransa kaynaklı olsa dahi, Türkiye'de iç mevzuat
hükümlerimiz çerçevesinde yapılacaktır. Anılan kişinin Fransa'da mukim olması durumunda ise, söz
konusu kişiye Türkiye'de ifa edilen hizmetler karşılığında ödenen ücretlerin Türkiye'de
vergilendirilmesi için yukarıda 2 nci fıkrada belirtilen ve gerçekleşmesi halinde yalnızca mukim
olunan Devlete vergileme hakkı veren koşullardan en az birinin ihlal edilmesi gerekmektedir. Bu üç
şartın topluca gerçekleştiği durumda vergileme Fransa'da; şartlardan birinin ihlali halinde ise
vergileme Türkiye'de ve yine iç mevzuat hükümleri kapsamında yapılacaktır.
Diğer taraftan, bahse konu kişinin Türkiye'de genel müdür yardımcısı olarak çalışması
karşılığında Türkiye'deki firmadan Fransa'daki firmaya yapılan ödemelerin Anlaşma'nın "Serbest
Meslek Faaliyetleri"ni düzenleyen 14 üncü maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Söz konusu maddenin 2 nci fıkrasında;
"2. Bir Akit Devlet teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer
faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız bu Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber,
eğer bu faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:
a) Teşebbüs, bu faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olursa;
veya
b) Faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde,
toplam 183 günü aşarsa
söz konusu gelir, aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.
Böyle bir durumda olayına göre, ya yalnızca söz konusu işyerine atfedilebilen gelir, ya da
yalnızca bu diğer Devlette icra edilen faaliyetlere atfedilebilen gelir bu diğer Devlette
vergilendirilebilir. Her iki durumda da bu teşebbüs, söz konusu gelir dolayısıyla bu diğer Devlette
bu Anlaşmanın 7 nci maddesi hükümlerine göre vergilendirilmeyi, bir diğer deyişle söz konusu gelir
bu diğer Devlette bulunan bir işyerine atfedilebilirmiş gibi vergilendirilmeyi tercih edebilir. Bu
tercih, bu diğer Devletin söz konusu gelir üzerinden tevkifat suretiyle vergi alma hakkını
etkilemeyecektir."
düzenlemesi yer almaktadır.
Buna göre, Fransa'da mukim teşebbüslerin Türkiye'de icra edeceği serbest meslek
faaliyetlerinden elde edeceği kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi için bu faaliyetlerin
Türkiye'de icra edilmesinin yanında yukarıdaki (a) ve (b) bentlerinde belirtilen koşullardan en az
birisinin gerçekleşmesi gerekmektedir.
Ancak, Fransa mukimi teşebbüslerin Türkiye'de icra edecekleri serbest meslek faaliyeti, bu
teşebbüslerin personelleri vasıtasıyla Türkiye'de yapacakları serbest meslek faaliyetlerini ifade
etmektedir. Bu nedenle, faaliyetin Türkiye'de icra edilmesi durumunda, yaptıkları serbest meslek
ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları, tevkifat
yükümlülüğünün doğduğu sırada, istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de
herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşan bir süre kalıp kalmama durumunu
bilemeyeceğinden söz konusu ödemeler üzerinden vergi tevkifatını yapmak durumundadırlar.
Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler, Anlaşma hükümleri
çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya
vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir.
Fransa teşebbüsünün Türkiye'de serbest meslek icrası için kaldığı sürenin herhangi bir
kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşıp aşmadığının tespitinde; Türkiye'de birden fazla
teşebbüse serbest meslek faaliyeti sunuluyorsa bu faaliyetlerin tamamı ve hizmetin Türkiye'ye
gönderilen birden fazla personel vasıtasıyla icra edildiği durumda, bunların Türkiye'de toplam
kalma süreleri dikkate alınacaktır.
Fransa'da mukim olan gerçek veya tüzel kişilerin Anlaşma hükümlerine göre serbest meslek
kazançları veya ücret gelirleri yönünden Türkiye'de vergi ödemeleri durumunda ödenen bu
vergiler; Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 23 üncü maddesinin 2 nci fıkrası
çerçevesinde, Fransa'da mahsup edilecektir.
Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için söz konusu Fransız teşebbüsünün (ve eğer
Fransa mukimi ise genel müdür yardımcısı kişinin) Fransa'da tam mükellef olduğunun ve tüm
dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiklerinin Fransa yetkili makamlarından alınacak
bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin Noterce veya
Fransa'daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen birer örneğinin vergi sorumlularına ve ilgili vergi
dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili
anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.
Bu hüküm ve açıklamalar uyarınca, şirketizde genel müdür yardımcısı olarak görev yapan
kişinin elde ettiği gelirin ücret hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi ve ilgili aylar itibariyle
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre gelir
vergisi kesintisine tabi tutulması, Fransa mukimi olan şirkete yapılan ödemelerin de serbest meslek
kazancı olarak değerlendirilerek yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde vergilendirilmesi
gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.