Yurt dışında iki ayrı danışmanlık şirketiyle imzalan hizmet alım sözleşmesi kapsamında alınacak danışmanlık hizmetleri dolayısıyla yapılacak ödemeleri

Özelge: Yurt dışında iki ayrı danışmanlık şirketiyle imzalan
hizmet alım sözleşmesi kapsamında alınacak danışmanlık
hizmetleri dolayısıyla yapılacak ödemelerin
vergilendirilmesi hk.
Sayı:
B.07.1.GİB.4.06.16.01-125[30-12/8]-1177
Tarih:
19/11/2012
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
( Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü )
Sayı : B.07.1.GİB.4.06.16.01-125[30-12/8]-1177 19/11/2012
Konu : Yurt dışında iki ayrı danışmanlık şirketiyle imzalan hizmet
alım sözleşmesi kapsamında alınacak danışmanlık
hizmetleri dolayısıyla yapılacak ödemelerin
vergilendirilmesi
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin ... projesi kapsamında anonim şirket olarak
kurulduğu, proje faaliyetleri çerçevesinde Bulgaristan Cumhuriyeti ile Rusya Federasyonunda
mukim iki ayrı danışmanlık şirketiyle hizmet alım sözleşmesi imzalandığı belirterek bu projeyle ilgili
olarak alınacak danışmanlık hizmetleri dolayısıyla söz konusu danışmanlık şirketlerine yapılacak
ödemeler üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Tam ve dar mükellefiyet" başlıklı 3 üncü
maddesinin ikinci fıkrasında, dar mükellefiyete ilişkin olarak, Kanunun 1 inci maddesinde sayılı
kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de
elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri hükme bağlanmış, dar mükellefiyet
mevzuuna giren kurum kazançları aynı maddenin üçüncü fıkrasında bentler halinde belirtilmiş olup,
söz konusu fıkranın (a) bendinde Türkiye'de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı
kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari
kazançlar, (c) bendinde Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları sayılmıştır.
Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinde de dar mükellefiyete tabi
kurumların Türkiye'de elde ettikleri serbest meslek kazançları üzerinden vergi kesintisi yapılması
öngörülmüş olup, bahse konu vergi kesintisi oranı 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı
uyarınca 3/2/2009 tarihinden itibaren; petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda
%5, diğer serbest meslek kazançlarında %20 olarak belirlenmiştir.
ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN:
Bulgaristan ve Rusya'da yerleşik kurumlardan Türkiye'de alınan danışmanlık ve teknik
hizmetler karşılığında yapılan ödemelerin vergilendirilmesinde Türkiye-Bulgaristan Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması bakımından "Serbest Meslek Faaliyetleri"ne ilişkin 14 üncü,
Türkiye - Rusya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması bakımından "Ticari Kazançlar"a ilişkin 7
nci maddesinin dikkate alınması gerekmektedir.
01.01.1998 tarihinden itibaren uygulanan Türkiye Cumhuriyeti ile Bulgaristan Cumhuriyeti
Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "Serbest
Meslek Faaliyetleri"ne ilişkin 14 üncü maddesinin birinci ve ikinci fıkraları;
"1. Bir Akit Devlet mukiminin serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer
faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, bu kişi diğer Akit Devlette faaliyetlerini icra etmek için
sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilebilecektir.
Eğer kişi böyle bir sabit yere sahip olursa, gelir bu diğer devlette, söz konusu sabit yere
atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir.
2. "Serbest meslek faaliyetleri" terimi, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi,
sanatsal, eğitici veya öğretici faaliyetleri, bunun yanı sıra doktorların, avukatların, mühendislerin,
mimarların, dişçilerin ve muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini kapsamına alır."
hükmünü öngörmektedir.
Buna göre, Bulgaristan'da yerleşik kuruma danışmanlık ve teknik hizmet karşılığında
Türkiye'den yapılacak ödemeler, serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir.
Bulgaristan'da yerleşik kurumun bu faaliyetleri icra etmek için Türkiye'de sabit bir yere
sahip olması durumunda, bu şekilde elde edilecek gelirler iç mevzuatımız hükümleri çerçevesinde
ve söz konusu sabit yere atfedilebilen tutarla sınırlı olmak üzere vergilendirilecek; böyle bir sabit
yere sahip olunmaması durumunda ise, söz konusu gelirleri Türkiye'nin vergileme hakkı
olmayacaktır.
Anlaşmada yer alan "sabit yer" ifadesi, Anlaşmanın 5 inci maddesinde tanımlanan "işyeri"
kavramı ile esasen aynı anlamda kullanılmakta olup hangi hallerde diğer devlette bir işyeri
oluşacağı veya oluşmayacağı hususları bu maddede belirlenmektedir.
Anlaşmanın 5 inci maddesinin beşinci fıkrasında daimi temsilcilik düzenlenmiştir. Bu
fıkraya göre, bir kişi, bir Akit Devlette diğer Akit Devletin teşebbüsü adına hareket eder ve bu fıkra
kapsamında belirtilen faaliyetleri temsil ettiği teşebbüs adına yürütürse, bu durumda bu faaliyetler
diğer Akit Devletin teşebbüsü için bir işyeri oluşturacaktır.
Maddenin bağımsız temsilciliğe ilişkin altıncı fıkrasında ise, bir teşebbüsün bir Akit
Devlette işlerinin yalnızca, kendi işlerini olağan şekilde devam ettiren bir simsar, bir genel
komisyon acentası veya bağımsız statüde diğer herhangi bir acenta vasıtasıyla yürütülmesi halinde
o Devlette bir işyerine sahip kabul olunmayacağı hükmü yer almaktadır.
Ayrıca beşinci fıkra hükümlerinde yer alan "mukavele akdetme yetkisi"nin dar çerçevede
yorumlanmaması, temsilci ile teşebbüs arasında "bağımlılık" ilişkisinin göz önünde bulundurulması
gerekmektedir. Bu çerçevede, Anlaşmanın temsilciliğe ilişkin hükümlerinin uygulanması
bakımından temsilcinin, teşebbüs adına herhangi bir sözleşme akdetme yetkisi olmasa dahi,
sözleşmenin gerekli tüm ön şartlarını (müzakereler, fiyat / bedel pazarlığı v.b.) yerine getirmesi,
faaliyetlerinin tamamını doğrudan veya dolaylı olarak teşebbüsün emir ve talimatları uyarınca
gerçekleştirmesi veya temsilcinin teşebbüs namına gerçekleştirdiği faaliyetlerinin temsilcinin
olağan faaliyetlerini aşacak bir nitelik arz etmesi gibi durumlarda, yurt dışında yerleşik teşebbüsün,
temsilcinin bulunduğu ülkede bir işyerine sahip olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir.
Mukteza başvurusunda, faaliyetlerin Türkiye'de bulunan alt yükleniciler aracılığı ile
yürütüleceği ve alt yüklenicilerin ifa edeceği hizmetlerin esas olarak, Bulgaristan'da yerleşik
teşebbüsün üstlendiği danışmanlık hizmetine paralel olduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda, Bulgaristan mukimi şirketin Türkiye'de gerçekleştirilecek faaliyetler için
kendisine ait ayrı bir işyeri veya sabit yere sahip olup olmaması önem taşımamakta ve şirketin
Türkiye'de ifa edeceği hizmetlerin, Anlaşmanın 5 inci maddesi çerçevesinde Türkiye'de işyeri
aracılığıyla gerçekleştirildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.
Diğer yandan, Anlaşma hükümleri 01.01.2000 tarihinden itibaren uygulanan Türkiye
Cumhuriyeti Hükümeti ile Rusya Federasyonu Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Vergilerde Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın "Serbest Meslek Faaliyetlerinden Elde Edilen Gelir" başlıklı
14 üncü maddesinde yalnızca gerçek kişiler kavrandığından, kurumların danışmanlık ve teknik
hizmet faaliyetlerinden elde edecekleri kazançların, Anlaşmanın "İşyeri" başlıklı 5 inci maddesi ile
"Ticari Kazançlar"a ilişkin 7 nci maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, Rusya'da yerleşik kurumun Türkiye'de danışmanlık hizmetlerini Anlaşmanın 5
inci maddesi kapsamında bir işyerine veya daimi temsilciye sahip olarak yürütmesi durumunda
vergilendirme Türkiye'de; tersi durumunda Rusya'da yapılacaktır. Ancak, yukarıda Bulgaristan
Anlaşması ile ilgili olarak yapılan açıklamalar çerçevesinde Rusya'da yerleşik danışmanlık
firmasının bu faaliyetlerini Türkiye'de yerleşik alt yükleniciler vasıtasıyla yürütmesi ve yürütülen bu
faaliyetlerin Rusya'da yerleşik firmanın üstleneceği işlerin tamamını kapsaması durumunda
Türkiye'de bir işyerinin varlığı ortaya çıkacak ve bu durumda bu şekilde elde edilen kazancın
Anlaşmanın "Ticari Kazançlar"a ilişkin birinci fıkrası kapsamında Türkiye'de iç mevzuatımızın
öngördüğü çerçevede vergilendirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, Bulgaristan'da yerleşik firmanın Anlaşmanın 14 üncü maddesi; Rusya'da
yerleşik firmanın Anlaşmanın 7 nci maddesi kapsamında Türkiye'de ödeyeceği vergiler, her iki
Anlaşmanın da 22 nci maddeleri uyarınca, anılan firmaların yerleşik olduğu ülkelerde ödenecek
vergilerden mahsup edilebilecektir
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.