Yurt dışında mukim grup firmasından temin edilecek hizmetler nedeniyle kurumlar vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı.

Özelge: Yurt dışında mukim grup firmasından temin
edilecek hizmetler nedeniyle kurumlar vergisi tevkifatı
yapılıp yapılmayacağı hk.
Sayı:
64597866-125[30-2013]-3
Tarih:
16/01/2013
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı : 64597866-125[30-2013]-3 16/01/2013
Konu : Yurt dışında mukim grup firmasından temin edilecek
hizmetler nedeniyle kurumlar vergisi tevkifatı yapılıp
yapılmayacağı.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin çocuk bezi, hijyenik ped, hasta bezi üretimi,
satışı ve pazarlaması konularında faaliyet gösterdiği, kanuni ve iş merkezi Belçika'da ve İspanya'da
bulunan ve sadece grup şirketlerine hizmet vermek üzere kurulmuş olan iki ayrı grup şirketi ile
yapacağınız sözleşmeler dahilinde tedarik zinciri yönetimi, insan kaynakları-çalışan ilişkileri, hukuki
konular, kurumsal strateji, araştırma ve geliştirme, lojistik, finans hizmetleri, bilgi teknolojisi,
satınalma, satış ve pazarlama, risk yönetimi/sigorta ve güvenlik yönetimi konularında hizmet almayı
planladığınız belirtilerek, yurt dışında mukim grup şirketlerine yapacağınız ödemeler üzerinden
tevkifat yapılıp yapılmayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; birinci
maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde
bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme
bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç
ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (c) bendinde, Türkiye'de
elde edilen serbest meslek kazançlarının, (e) bendinde de Türkiye'de elde edilen diğer kazanç ve
iratların dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükmüne yer
verilmiştir.
Aynı Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede bentler
halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere
nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi
yapılacağı belirtilmiş olup, maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde, serbest meslek kazançlarından,
ikinci fıkrasında ise ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz,
ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki
karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden kurumlar
vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranları, 2009/14593 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararı uyarınca 03.02.2009 tarihinden itibaren, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla
sağlanacak kazançlardan %5, diğer serbest meslek kazançlarından %20, gayrimaddi hak bedeli
ödemelerinden de %20 olarak belirlenmiştir.
Diğer taraftan, "Türkiye Cumhuriyeti ile Belçika Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan
Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması" 1.1.1992 tarihinden itibaren ve "Türkiye
Cumhuriyeti ile İspanya Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alman Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi
Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması" ise 01.01.2004 tarihinden itibaren
uygulanmakta olup, söz konusu anlaşmaların 12 nci maddelerinde gayrimaddi hak bedellerinin, 14
üncü maddelerinde de serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin düzenlemeler yer
almaktadır.
Bu çerçevede,
- Belçika ve İspanya'da mukim grup şirketlerinin şirketinize sunduğu tedarik zinciri
yönetimi, insan kaynakları-çalışan ilişkileri, hukuki konular, kurumsal strateji, araştırma ve
geliştirme, lojistik, finans hizmetleri, satın alma (mal temin edilmesi durumu hariç olmak üzere),
satış ve pazarlama, risk yönetimi/sigorta ve güvenlik yönetimi gibi hizmetler karşılığında elde ettiği
kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşıyacağından, anlaşmaların birer örneği ekli "Serbest
Meslek Faaliyetleri"ni düzenleyen 14 üncü maddelerinin ikinci fıkrası çerçevesinde
değerlendirilecektir.
- Belçika ve İspanya'da mukim grup şirketlerinden aldığınız bilgi teknolojileri hizmetleri ise
anılan hizmetlerin, genel bir hizmet sunumundan ziyade fikri veya sınai mülkiyet konusunu
oluşturması durumunda, ilgili anlaşmaların gayrimaddi hak bedellerini düzenleyen 12 nci maddeleri
kapsamında, söz konusu hizmetlerin gayrimaddi hak bedeli niteliğine haiz olmayıp genel bir hizmet
sunumu olması halinde ise yine anlaşmaların "Serbest Meslek Faaliyetleri"ni düzenleyen 14 üncü
maddelerinin ikinci fıkraları kapsamında ele alınacaktır.
Anılan Anlaşmaların 12 nci maddelerinin 1 inci fıkraları kapsamında Türkiye'de doğup
Belçika ve İspanya'da mukim şirketlere yapılacak gayrimaddi hak bedelleri sırasıyla Belçika ve
İspanya'da vergilendirilebilecek olup, Anlaşmaların 12 nci maddelerinin ikinci fıkralarına göre,
Belçika ve İspanya'da mukim şirketlerin gayrimaddi hak bedellerinin gerçek lehdarı olması
koşuluyla, Türkiye'nin de söz konusu gayrimaddi hak bedellerinin gayrisafi tutarlarının %10'unu
aşmamak üzere vergi alma hakkı bulunmaktadır. Buna göre Belçika ve İspanya'da mukim şirketlere
yapılacak gayrimaddi hak bedeli ödemelerinin gayrisafi tutarı üzerinden Türkiye'de %10 oranında
vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Anlaşmaların 14 üncü maddelerinin ikinci fıkralarına göre, grup şirketlerinizden temin
edilecek serbest meslek hizmetlerinin, Türkiye'ye gelmeksizin icra edilmesi durumunda, serbest
meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edilecek gelirleri vergileme hakkı yalnız ilgili ülkeye (Belçika
veya İspanya) ait olacaktır. Eğer bu faaliyetler Türkiye'de bir işyeri vasıtasıyla icra edilirse veya
Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günden fazla sürede icra edilirse
Türkiye'nin de bu gelirleri vergileme hakkı doğacaktır.
Yurt dışında mukim grup şirketlerinin Türkiye'de icra edeceği serbest meslek faaliyeti, bu
şirketlerin personelleri vasıtasıyla Türkiye'de yapacakları serbest meslek faaliyetlerini ifade
etmektedir. Faaliyetin Türkiye'de icra edilmesi durumunda, yaptıkları serbest meslek ödemeleri
üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları, tevkifat yükümlülüğünün doğduğu
sırada, istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de 12 aylık herhangi bir kesintisiz
dönemde toplam 183 günü aşan bir süre kalıp kalmama durumunu bilemeyeceğinden söz konusu
ödemeler üzerinden vergi tevkifatını yapmak durumundadırlar.
Yurt dışında mukim grup şirketlerinin Türkiye'de serbest meslek icrası için kaldığı sürenin
12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde toplam 183 günü aşıp aşmadığının tespitinde; Türkiye'de
birden fazla teşebbüse serbest meslek faaliyeti sunuluyorsa bu faaliyetlerin tamamı ve hizmetin
Türkiye'ye gönderilen birden fazla personel vasıtasıyla icra edildiği durumda, bunların Türkiye'de
toplam kalma süreleri dikkate alınacaktır.
Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler Anlaşma hükümleri
çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya
vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir.
Bununla birlikte, söz konusu hizmetler için ilgili ülkelerden gönderilecek personellerin elde
ettikleri ücret gelirlerinin vergilendirilmesi konusunun ise birer örnekleri ekli olan ilgili
Anlaşmaların 15 inci maddeleri kapsamında değerlendirilmeleri gerekmektedir.
Grup şirketlerinin ve personellerinin Türkiye'ye gelmeksizin ilgili ülkelerde verecekleri
hizmetler karşılığında elde edecekleri ücretleri vergileme hakkı yalnızca ilgili ülkelere aittir.
Hizmetlerin Türkiye'de icra edilmesi durumunda ise Türkiye'nin de bu ücretleri vergileme hakkı
bulunmaktadır. Ancak hizmetlerin Türkiye'de icra edilmekle birlikte ilgili anlaşmaların 15 inci
maddelerinin 2 nci fıkralarının (a), (b) ve (c) bentlerinde yazılı koşulların birlikte gerçekleşmesi
durumunda söz konusu ücretleri vergileme hakkı yine yalnızca ilgili ülkelere ait olacak; bu
koşullardan birinin ihlal edilmesi halinde ise Türkiye'nin de vergileme hakkı doğacaktır.
Anlaşmanın Türkiye'ye vergi alma hakkı tanıdığı durumlarda vergileme iç mevzuat
hükümlerimiz çerçevesinde yapılacaktır. Türkiye'de 12, 14 ve 15 inci maddeler kapsamında
ödenecek muhtemel vergiler; Türkiye-Belçika ÇVÖ Anlaşmasının 23 üncü maddesi çerçevesinde
Belçika'da ve Türkiye-İspanya ÇVÖ Anlaşmasının 22 inci maddesi çerçevesinde İspanya'da mahsup
edilmek suretiyle çifte vergilendirme giderilebilecektir.
Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için söz konusu yurtdışında mukim grup
şirketlerinin ve personellerinin ilgili ülkelerde tam mükellef olduklarını ve tüm dünya kazançları
üzerinden bu ülkede vergilendirildiklerini ilgili ülkelerin yetkili makamlarından alacakları bir belge
(mukimlik belgesi) ile kanıtlamaları ve bu belgenin aslını, Türkçe tercümesinin Noterce veya ilgili
ülkelerdeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilmiş bir örneği ile birlikte ilgili vergi dairesine veya
kendilerine yapılan ödeme üzerinden vergi sorumlularınca vergi tevkifatı yapılması durumunda ise
vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir.
Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 01/01/2007 tarihinde yürürlüğe giren 13 üncü
maddesinin;
- Birinci fıkrasında; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak
tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları
durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak
dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri,
ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her
hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği,
- İkinci fıkrasında, ilişkili kişi tanımının, kurumların kendi ortakları, kurumların veya
ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi
bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu
gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği,
- Üçüncü fıkrasında, emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet
alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması
durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği,
- Dördüncü fıkrasında da, kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat
veya bedelleri, bu fıkrada belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak
tespit edeceği
hükme bağlanmıştır.
Anılan madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usullerin düzenlendiği 27/11/2007 tarih
ve 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, bu düzenlemenin amacının ilişkili kişilerle mal
veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru
olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının
aşındırılmasının engellenmesi olduğu belirtilmiştir.
Öte yandan konuya ilişkin ayrıntılı açıklamaların yer aldığı 1 seri no.lu Transfer
Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin "11- Grup İçi Hizmetler"
bölümünde grup içi hizmetlerin ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı
şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade ettiği
belirtilmiştir.
Anılan Tebliğe göre, ilişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir
şirketten aldığı hizmetin "grup içi hizmet" olarak kabul edilmesi için,
- Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,
- Hizmet alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacının olup olmadığı,
- Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup
olmadığının,
belirlenmesi gerekmektedir.
Grup içi hizmet bedellerinin hem hizmet alan hem de hizmeti sağlayan bakımından ayrı ayrı
ele alınarak emsallere uygunluğunun değerlendirilmesi ve söz konusu hizmet bedelinin uygun bir
dağıtım anahtarı kullanmak suretiyle tespit edilmesi gerekmektedir.
Emsallere uygunluk ilkesi gereği, grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde,
söz konusu hizmetin, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya
ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı dikkate alınmalıdır. İlişkili bir şirketin ana şirketten veya
aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmet alması ya da bir hizmetin
grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup
içi hizmet elde ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır.
Bu açıklamalar çerçevesinde, şirketinizin yurt dışındaki ilişkili şirketlerden temin edeceği
hizmetlere ihtiyacının olması ve hizmetlerin fiilen sağlanmış olması şartıyla, söz konusu hizmetlere
ilişkin olarak fatura edilen bedeller ile kullanılan dağıtım anahtarlarının emsallere uygun olması
gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.