Yurt dışında yerleşik grup şirketi tarafından düzenlenen alacak notu "credit note" belgesinde Kurumlar Vergisi ve KDV uygulaması

Özelge: Yurt dışında yerleşik grup şirketi tarafından
düzenlenen alacak notu "credit note" belgesinde Kurumlar
Vergisi ve KDV uygulaması
Sayı: 
39044742-KDV.1-1357
Tarih: 
27/08/2013
 
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü
 
Sayı : 39044742-KDV.1-1357 27/08/2013
Konu : Yurt dışında yerleşik grup şirketi tarafından düzenlenen alacak  
notu "credit note" belgesinde Kurumlar Vergisi ve KDV
uygulaması
 
                İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, firmanızın yurt dışında yerleşik ... şirketinin grup
firması olduğunu, Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılan ilaçlar ile biyoteknoloji ürünlerini bu
şirketten ithal ederek yurt içinde satış, pazarlama ve dağıtımını yaptığınızı, transfer fiyatlaması
politikanız gereği dönem sonlarında fiyat düzeltmesi yapılmasını gerektiren durumlarda yıl içindeki
mal alımlarınıza istinaden ...  şirketinden fiyat düzeltmesi talebinde bulunduğunuzu ve fiyat
düzeltmelerinin anılan şirket tarafından gönderilen alacak notlarıyla (credit note) gerçekleştiğini
belirterek, söz konusu alacak notlarının transfer fiyatlandırması karşısındaki durumu ile KDV ye
tabi olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
                        KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
                5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 01/01/2007 tarihinde yürürlüğe giren 13 üncü
maddesinin birinci fıkrasında kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak
tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları
durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak
dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri,
ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her
hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği; ikinci fıkrasında, ilişkili
kişi tanımının, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi
veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı
bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği belirtilmiştir.
                Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla
Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğde yer verilmiş olup anılan Tebliğin;
                "4- Emsallere Uygunluk İlkesi" başlıklı bölümünde,
                "Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında
uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat
veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.
                Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki
olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da
pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın
objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat
veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.                ...
                Bu ilkenin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki
işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır. "
                açıklamalarına yer verilmiştir.
                "4.1- Karşılaştırılabilirlik Analizi " başlıklı bölümünde;
                "Karşılaştırılabilirlik analizi, genel olarak ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya
da satım işlemlerindeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki
işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasına dayanmaktadır. Bu karşılaştırmaların güvenilir sonuçlar
vermesi; karşılaştırılan durumlar arasında farklılıklar varsa, bu farklılıkların işlemi somut bir
biçimde etkilememesi veya söz konusu farklılıkların etkisini ortadan kaldırmak için uygun
düzeltimlerin yapılmasına bağlıdır. Bu çerçevede yapılacak karşılaştırılabilirlik analizinde;
karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri
işlevler ve üstlendikleri riskler, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı (pazar hacmi, pazarın yeri
gibi) ve pazardaki ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejileri dikkate alınacaktır..."
                şeklinde açıklamalar yapılmıştır.
                Yine aynı bölümün;
                "b) İşlev analizi" başlıklı alt bölümünde;
                "İlişkisiz kişiler arasındaki işlemlerde, her bir tarafın kullandığı varlıklar ve üstlendiği
riskler, emsallere uygun fiyat veya bedel üzerinde doğrudan etkide bulunmaktadır. Dolayısıyla,
yapılan işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin tespitinde, tarafların gerçekleştirdikleri işlevlerin göz
önünde bulundurulması zorunludur.
                Kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin tespitinde tasarım,
üretim, montaj, araştırma ve geliştirme, hizmet, satın alma, dağıtım, pazarlama, reklam, nakliye,
finansman ve yönetim gibi işlevler kullanılabilecektir.
                İşlev analizi ayrıca kullanılan ya da kullanılacak olan varlıkların, bu varlıkların türünün
(kullanılan fabrika ve tesis, gayri maddi varlıklar vb.) ve niteliğinin (kullanılan varlığın yaşı, piyasa
değeri, yeri, mülkiyet hakkının sağladığı koruma vb.) de göz önüne alınmasını gerektirmektedir.
                Bu çerçevede, ilgili tarafların gerçekleştirdiği temel işlevlerin tanımlanması
gerekmektedir.  Kontrol  altındaki  ve  kontrol  dışı  işlemleri  gerçekleştiren  kişilerin
karşılaştırılmasında, ilişkisiz kişilerin üstlendiği işlevlerde belli maddi farklılıklar varsa, düzeltim
yapılması zorunlu olacaktır.
                Ayrıca işlev analizi yapılırken, ilgili tarafların üstlendikleri risklerin de dikkate alınması
gerekmektedir. İlişkili kişiler arasındaki işlemlerde, tarafların üstlendikleri riskler koşulları
etkiliyorsa, işlev analizinde bu risklerin mutlaka göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Bu
nedenle, kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılmasında, üstlenilen riskler arasında
önemli farklılıklar varsa ve bunların düzeltimi mümkün değilse, karşılaştırılabilirlik söz konusu
değildir.
                Karşılaştırmaları etkileyen risklere, pazar riski (girdi maliyetleri ve çıktı fiyatlarındaki
dalgalanmalar gibi), finansal riskler (faiz oranlarındaki ve döviz kurlarındaki dalgalanmalar, kredi
riskleri gibi), araştırma ve geliştirme yatırımlarındaki başarısızlık riski, yatırımlarla, kullanılan
malzeme, tesis ve fabrikalarla bağlantılı zarar riski ile kredi riski örnek olarak verilebilir "
                "c) Ekonomik koşullar" başlıklı alt bölümünde;
                "İşlem konusu mal veya hizmet aynı olmasına karşın, pazardaki ekonomik koşullarfarklıysa, emsallere uygun fiyat farklı olabilecektir. Bu nedenle, karşılaştırma yapılırken Pazar
koşullarının aynı olması ya da fiyat üzerinde etkisi bulunan farklılıkların düzeltimlerle giderilebilir
olması gerekmektedir. Karşılaştırma konusu olabilecek ekonomik koşullar arasında coğrafi konum,
pazar hacmi, pazardaki rekabetin boyutu, alıcı ve satıcının pozisyonları, mal ve hizmetlerin
benzerlerinin bulunabilirliği, bölgeler itibarıyla mal veya hizmet arz ya da talep düzeyi, pazarda
devlet tarafından yapılan düzenlemeler, arazi, işçilik ve sermaye unsurlarını da içeren ürün
maliyetleri, ulaşım masrafları, perakendeci ya da toptancı olma koşulları, işlem tarihi, zamanı ve
benzerleri sayılabilir.
                Örneğin; Türkiye'de tam mükellef olan (A) Kurumu tarafından, (B) ülkesindeki ilişkili
kuruma rekabet nedeniyle 100 YTL'ye satılan bir ürün, Türkiye'deki ilişkisiz kuruma 150 YTL'ye
satılıyor ise, pazarın içinde bulunduğu şartların fiyat üzerindeki önemli etkisinin düzeltimi
gerekmektedir. Aksi halde, yapılan işlemler karşılaştırılabilir nitelikte olmayacaktır."
                açıklamaları yer almaktadır.
                Söz konusu özelge talep formunda, şirketin yurt dışında yerleşik ... şirketinin grup firması
olduğu, Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılan ilaçlar ile biyoteknoloji ürünlerini bu şirketten ithal
ederek yurt içinde satış, pazarlama ve dağıtım yaptığı, transfer fiyatlandırması politikası gereği
dönem sonlarında fiyat düzeltmesi yapılmasını gerektiren durumlarda yıl içindeki mal alımlarına
istinaden ... şirketinden fiyat düzeltmesi talebinde bulunulduğu ve fiyat düzeltmelerinin anılan
şirket tarafından gönderilen alacak notlarıyla (credit note) gerçekleştiği belirtilmektedir.
                Bilindiği üzere, yurt dışında bulunan ilişkili kişilerle işlem yapan firmalar arasında sıklıkla
karşılaşılan bu uygulamada şirketler tarafından uygulanan transfer fiyatlandırması politikaları
gereğince, fiyat farklılıklarına ilişkin düzeltme aracı olarak alacak notu (veya borç notu)
kullanılmaktadır. Söz konusu belgelerin şirketlerin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde ithalat
fiyatının emsallere uygunluğunu sağlamak amacı ile kullanıldığı belirtilmekle birlikte yurt dışındaki
ilişkili kişiden alınan alacak notu karşılığında ithalatçı firmanın yurt dışındaki ana firmadan alacağı
artarken; borç notu karşılığında ithalatçı firmanın yurt dışındaki ana firmaya olan borcu artmakta
ve dolayısıyla kârlılığı azalmaktadır.
                Bu çerçevede, şirketin transfer fiyatlandırması politikası gereğince belirlenen ithalat
fiyatının dolayısıyla kâr marjının emsallere uygun olması gerekmektedir. Ancak emsallere uygun
fiyat veya bedelin (kâr marjının) tespitinde karşılaştırılabilirlik analizinin bütün unsurlarının
özellikle işlev analizi ile pazardaki ekonomik koşulların göz önüne alınması gerekmektedir.
                Diğer taraftan, şirketin yurt dışında bulunan ilişkili kişi ile gerçekleştirdiği işlemlerde
transfer fiyatlandırması politikası gereğince belirlediği fiyat veya bedelin (kâr marjının) emsallere
uygunluk ilkesine göre belirlenip belirlenmediği şirket nezdinde yapılacak incelemeler sonucu
tespit edilebilecektir.
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
                KDV Kanununun 35 inci maddesine göre; malların iade edilmesi, işlemin
gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu
hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere
muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve
değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltecektir.
                Ayrıca, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında belli bir dönem
sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle işlemlerin matrahında
değişiklik vuku bulması halinde ne şekilde hareket edileceğine yönelik açıklamalara 116 Seri No.lu
KDV Genel Tebliğinin (6.2.) numaralı bölümünde yer verilmiştir.
                Buna göre, fiili ithal tarihinden sonra yurtdışındaki firmanın alış iskontosu nedeniyle
tarafınıza göndereceği "credit note" belgesine istinaden lehinize bir fiyat indirimi yapılması
durumunda, yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, budeğişikliğin Kanunun 35 inci maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir.
               Bu itibarla, söz konusu malların ithali sırasında ödenen KDV tutarlarının indirim konusu
yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak
indirim tutarları da düzeltilecektir.
Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV
beyannamesinde fazladan indirilen tutar, "ilave edilecek KDV" satırında beyan edilmek suretiyle
yapılacağından, yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV
hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Öte yandan, düzeltme sonucu "ilave edilecek KDV"
satırında beyan edilen KDV tutarının indirim hesaplarına alınması mümkün bulunmaktadır.
                Bilgi edinilmesini rica ederim.
 
 
 (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.