Yurt dışından CD ortamında veya doğrudan internetten şifreyle indirilerek temin edilen bilgisayar yazılımları için yapılan ödemelerin tevkifata tabi o

: Yurt dışından CD ortamında veya doğrudan internetten
şifreyle indirilerek temin edilen bilgisayar yazılımları için
yapılan ödemelerin tevkifata tabi olup olmadığı hk.
Sayı:
64597866-125[30-2014]-4427
Tarih:
10/03/2017
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı : 64597866-125[30-2014]-4427 10.03.2017
Konu : Yurt dışından CD ortamında veya
doğrudan internetten şifreyle
indirilerek temin edilen bilgisayar
yazılımları için yapılan ödemelerin
tevkifata tabi olup olmadığı.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Şirketinizin İrlanda ve Hollanda'dan, müşterilerinize
satışını yapmak üzere CD içerisinde veya doğrudan internetten şifreyle indirip aktive etmek
suretiyle yazılımlar ithal ettiği, söz konusu yazılımların tedarikçi firma tarafından bütün müşterileri
için standart olarak satışa sunulan paket programlar olduğu, bunların üzerinde tarafınızca herhangi
bir değişiklik ve geliştirme yapılmadığı belirtilerek, İrlanda ve Hollanda'daki firmalara bu yazılımlar
için ödenen bedellerin Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi kapsamında tevkifata tabi
olup olmadığı hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1
inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de
bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden
vergilendirileceği hükmü yer almış, üçüncü fıkrasında dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan
kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Aynı Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler
halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere
nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi
yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek
kazançlarından, ikinci fıkrasında ise ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın
telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve
temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden
kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranları 2009/14593 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 3/2/2009 tarihinden itibaren, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla
sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında % 20, gayrimaddi hak bedeli
ödemelerinde ise %20 olarak belirlenmiştir.
Bu açıklamalara göre;
-Yurtdışında mukim firmalardan ithal edilen bilgisayar programları üzerinde herhangi bir
değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması veya aynı şekilde
işletmede kullanılması halinde yurtdışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari
kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi
yapılmayacaktır.
-Yurtdışında mukim firmalardan işletmenizde kullanmak ve/veya müşterilere satışını yapmak
üzere daha önce piyasada bulunmayan bir bilgisayar programının özel olarak hazırlatılması halinde,
yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından
bu kapsamdaki ödemeler üzerinden %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.
-"Copyright" kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma,
gösterme gibi haklarının satın alınması halinde, şirketiniz tarafından bir gayri maddi hak elde
edilecek olup, yurtdışında mukim firmaya yapılacak söz konusu gayri maddi hak bedeli
ödemelerinden %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.
Öte yandan, bilgisayar yazılım ürünlerinin, şirketinize CD, disket vb. taşıyıcı medya
içerisinde gümrükten ithal edildikten sonra internet üzerinden indirilen şifre ile aktive edilerek
iktisap edilmiş olması ya da bilgisayar programının doğrudan doğruya internet üzerinden şifre ile
indirilerek iktisap edilmiş olması durumu yurtdışına yapılacak ödemelerin vergilendirilmesinde
herhangi bir değişikliğe yol açmayacaktır.
Diğer taraftan, yurt dışındaki firmaların mukimi olduğu ülke ile ülkemiz arasında çifte
vergilendirmeyi önleme anlaşmasının bulunması ve bu anlaşmalarda söz konusu ödemelere ilişkin
bir hükmün bulunması durumunda, öncelikle bu hükümlerin dikkate alınacağı tabiidir.
ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN
"Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte
Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması" 01/01/1989 tarihinden
itibaren; "Türkiye Cumhuriyeti ile İrlanda Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları
Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma
Anlaşması" ise 01/01/2011 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.
Şirketiniz tarafından Hollanda ve İrlanda mukimi firmalardan alınan bilgisayar
programlarının üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya söz konusu programlar
üzerinde başkaca herhangi bir hakka sahip olunmadan yalnızca aracılık yapılarak müşterilere
satılması durumunda, Hollanda ve İrlanda mukimi firmalara yapılacak ödemelerin vergilendirilmesi
hususu, anılan Anlaşmaların birer örnekleri ekli 7 nci maddesi kapsamında değerlendirilecektir.
Anılan maddenin 1 inci fıkrasına göre, bu kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi için
Hollanda ve İrlanda mukimi firmaların faaliyetlerini Türkiye'de sahip olduğu bir iş yeri vasıtasıyla
gerçekleştirmesi gerekmektedir.
"İş yeri" tanımı ise, Anlaşmaların birer örnekleri ekli "İş yeri" başlıklı 5 inci maddesinin
birinci fıkrasında; "Bu Anlaşmanın amaçları bakımından "iş yeri" terimi, bir teşebbüsün işinin
tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir." şeklinde yapılmış olup,
aynı maddede hangi hallerde diğer Devlette bir iş yeri oluşup oluşmayacağı açıkça belirtilmektedir.
Bağımsız temsilcilik ise Hollanda ve İrlanda Anlaşmalarının 5 inci maddesinin sırasıyla 6 ile
7 nci fıkralarında düzenlenmiş olup, bu fıkralarda, bir Akit Devlet teşebbüsünün, diğer Devletteki
işlerini, kendi işlerine olağan şekilde devam eden bir simsar, genel komisyon acentesi veya
bağımsız statüde diğer herhangi bir acente vasıtasıyla yürütmesi durumunda, faaliyetin icra edildiği
ülkede bir iş yerine sahip olmadığının kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu kapsamda bağımsız nitelikte bir temsilciden söz edilebilmesi için, temsilcinin hem
hukuken hem de ekonomik olarak teşebbüsten bağımsız olması ve teşebbüs adına faaliyette
bulunurken kendi işlerine olağan şekilde devam etmesi gerekmektedir. Bir temsilcinin
müteşebbisten bağımsızlığı aynı zamanda onun müteşebbise karşı sorumluluklarının derecesine
bağlıdır. Temsilci faaliyetlerini müteşebbisten aldığı emir ve talimatlar ile yürütüyor ise
müteşebbisten bağımsız addedilmeyecektir. Bağımsız bir temsilci için diğer bir önemli kıstas ise
temsilcinin faaliyetlerinin müteşebbisin etkin bir kontrolüne tabi olmaması ve temsilcinin
faaliyetlerini tek bir işveren adına yürütmemesidir.
Daimi temsilcilik ise Hollanda ve İrlanda Anlaşmalarının 5 inci maddelerinin sırasıyla
Hollanda için 5 inci ve İrlanda için 6 ncı fıkralarında düzenlenmiştir. Bu fıkralara göre, bir kişi, bir
Akit Devlette diğer Akit Devletin teşebbüsü adına hareket eder ve söz konusu fıkralar kapsamında
belirtilen faaliyetleri temsil ettiği teşebbüs adına yürütürse bu durumda bu faaliyetler diğer Akit
Devletin teşebbüsü için bir iş yeri oluşturacaktır.
Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, Hollanda ve İrlanda mukimi firmalar tarafından elde
edilecek kazançlar, ilgili Anlaşmaların 5 inci maddesinin 1, 2 ile Hollanda için 5 ve İrlanda için 6 ncı
fıkraları kapsamında Türkiye'de yer alan bir iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla ticari faaliyette
bulunulmak suretiyle kazanılmadıkça bu kazançların yalnızca mukim olunan söz konusu ülkelerde
vergilendirilmesi gerekmektedir.
Anılan firmalar, Türkiye'de yer alan bir iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla ticari faaliyette
bulunursa Türkiye'nin, bu iş yerine veya daimi temsilciye atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere
iç mevzuatımız çerçevesinde vergi alma hakkı bulunmaktadır.
Bununla birlikte, "Copyright" kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme,
topluma dağıtma, gösterme vb. gibi haklarının satın alınması halinde ise Hollanda ve İrlanda
mukimi firmalara yapılacak ödemelerin Anlaşmaların "Gayrimaddi Hak Bedelleri"ne ilişkin 12 nci
maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekecektir.
Türkiye-Hollanda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "Gayrimaddi Hak Bedelleri"
başlıklı 12 nci maddesinde;
"1. Devletlerden birinde doğan ve diğer Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak
bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. Bununla beraber, sözkonusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Devlette ve o
Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak
bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10'unu aşmayacaktır.
3. Devletlerin yetkili makamları 2 nci fıkranın uygulama şeklini karşılıklı anlaşmayla
belirleyeceklerdir.
4. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri, radyotelevizyon
yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her
nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül
veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma
imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya
kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü bedelleri kapsar.
5. Devletlerden birinin mukimi olan bir gayrimaddi hak bedeli lehdarı, bu bedelin elde
edildiği diğer Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa veya bir Türkiye
mukimi Hollanda'da bulunan bir sabit yeri kullanarak Hollanda'da serbest meslek faaliyetinde
bulunursa ve sözkonusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu işyeri veya sabit yer arasında etkin
bir bağ bulunmaktaysa, 1 inci ve 2 nci fıkra hükümleri uygulama dışı kalacaktır. Bu durumda
olayına göre, 7 nci veya 14 üncü Madde hükümleri uygulanacaktır."
hükümleri yer almaktadır.
Yine Anlaşmaya ek Protokolün XI inci maddesi;
"Bu Anlaşmanın 12 ve 13 üncü Maddeleri yönünden şu husus anlaşılmaktadır. 12 nci
Maddenin 4 üncü fıkrasında belirtilen bir varlığın devri dolayısıyla yapılan ödemelere, bu ödemenin,
sözkonusu varlığın gerçekten de devredildiği için yapıldığı ispat edilmedikçe 12 nci madde
hükümleri uygulanacaktır. Bu husus ispat edilirse 13 üncü Madde hükümleri uygulanacaktır."
hükmünü öngörmektedir.
Anlaşmanın "Sermaye Değer Artış Kazançları"nı düzenleyen 13 üncü maddesinin 4 üncü
fıkrasında ise;
"4. 1, 2 ve 3 üncü fıkralarda değinilenler dışında kalan varlıkların elden çıkarılmasından
doğan kazanç, yalnızca elden çıkaranın mukim olduğu Devlette vergilendirilebilecektir."
hükmü bulunmaktadır.
Bu çerçevede, gayrimaddi hak satışının gerçek olduğunun ispatlanması halinde Anlaşmanın
13 üncü maddesi uygulanacaktır. Bununla birlikte, gayrimaddi hakkın mülkiyeti alıcıya geçmediği
sürece, bir başka ifadeyle alıcı, gayrimaddi hakkı süreli veya süresiz olarak istediği kişiye kiralama
hakkını devir almadığı durumda gerçek bir hak satışından bahsedilemeyecektir.
Gayrimaddi hak satışının gerçek olduğunun ispat edilmemesi veya doğrudan kullanımının ya
da kullanım hakkının devredilmesi durumunda, bu ödemeler için Anlaşmanın 12 nci maddesi
hükümleri uygulanacaktır. Bu kapsamdaki ödemeler üzerinden vergilendirme hakkı Hollanda'ya ait
olup, Türkiye'nin de bu ödemelerin gayri safi tutarı üzerinden yüzde 10 oranında vergi alma hakkı
bulunmaktadır. Ancak, söz konusu ödemelere iç mevzuatımızda daha düşük bir oranın uygulanması
halinde iç mevzuatımızda belirlenen bu düşük oranın uygulanacağı tabiidir.
Ancak, söz konusu gayrimaddi hak bedelinin Hollanda mukimi şirketin Türkiye'de bulunan
bir iş yeri vasıtasıyla elde edilmesi ve söz konusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu iş yeri
arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa vergileme, 12 nci maddenin 2 nci fıkrasında belirtilen yüzde
10 vergi oranı dikkate alınarak değil, 7 nci maddeye ilişkin "Ticari Kazançlar" kapsamında iş yeri
kazançlarıyla birlikte Türkiye'de yapılacaktır.
Bununla birlikte, bahsi geçen yazılımların mülkiyet hakkının şirketinize devredilmesi ve söz
konusu devrin belgelerle tevsik edilmesi halinde ise Hollanda mukimi şirkete yapılacak ödemeleri
vergilendirme hakkı, Anlaşmanın 13 üncü maddesinin 4 üncü fıkrasına göre Hollanda'ya ait olup,
Türkiye'nin söz konusu ödemeler üzerinden vergi alma hakkı bulunmamaktadır.
İrlanda bakımından ise, İrlanda Anlaşmasının "Gayrimaddi Hak Bedelleri"ne ilişkin 12 nci
maddesinde;
"1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak
bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o
Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı
diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi
tutarının yüzde 10 unu aşmayacaktır.
3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri ile radyo ve
televizyon kayıtları dahil olmak üzere, edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi
patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin
kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi
birikimi için veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı ya da kullanım hakkı karşılığında
yapılan her türlü ödemeyi ifade eder. "Gayrimaddi hak bedelleri" terimi aynı zamanda, verimliliğe,
kullanıma veya tasarrufa bağlı herhangi bir benzer hak ya da varlığın elden çıkarılmasından doğan
gelirleri de kapsar.
4. Bir Akit Devlet mukimi olan gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı, söz konusu bedelin
elde edildiği diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa veya bu
diğer Devlette yer alan sabit bir yer vasıtasıyla serbest meslek faaliyetinde bulunursa ve söz konusu
bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu işyeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa, 1
inci fıkra hükümleri uygulanmayacaktır. Bu durumda, olayına göre, 7 nci veya 14 üncü madde
hükümleri uygulanacaktır.
….."
hükümlerine yer verilmiştir.
Buna göre, şirketiniz tarafından İrlanda mukimi firmadan bilgisayar programlarının
copyright kapsamında alınması halinde Anlaşmanın 12 nci maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca, söz
konusu firmaya yapılacak gayrimaddi hak bedeli ödemelerinin gayrisafi tutarı üzerinden Türkiye'de
iç mevzuatımızda daha düşük bir oran öngörülmemesi halinde % 10 oranında vergi kesintisi
yapılması gerekmektedir.
Ancak, aynı maddenin 4 üncü fıkrası uyarınca, söz konusu gayrimaddi hak bedelinin İrlanda
mukimi şirketin Anlaşmanın 5 inci maddesi çerçevesinde Türkiye'de bulunan bir iş yeri veya sabit
yer vasıtasıyla elde edilmesi ve söz konusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu iş yeri veya sabit
yer arasında etkin bir bağ bulunması halinde vergileme, 12 nci maddenin 2 nci fıkrasında belirtilen
yüzde 10 vergi oranı dikkate alınarak değil, duruma göre 7 nci maddeye ilişkin "Ticari Kazançlar"
veya 14 üncü maddeye ilişkin "Serbest Meslek Faaliyetleri" kapsamında iş yeri veya sabit yer
kazançlarıyla birlikte Türkiye'de yapılacaktır.
Diğer taraftan, Hollanda ve İrlanda mukimi firmalardan alınan söz konusu yazılım
programlarının CD, disket vb. araçlar içerisinde gümrükten ithal edildikten sonra internet
üzerinden indirilen şifre ile aktive edilerek iktisap edilmiş olması ya da bilgisayar programının
doğrudan internet üzerinden şifre ile indirilerek iktisap edilmiş olması, yurt dışına yapılacak
ödemelerin vergilendirilmesinde herhangi bir değişikliğe yol açmayacaktır.
İlgili Anlaşma hükümlerine göre Türkiye'de vergi ödenmesi durumunda, söz konusu vergiler,
Anlaşmaların "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 23 üncü maddeleri çerçevesinde duruma
göre istisna veya mahsup edilebilecektir.
Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma
hükümlerinden yararlanabilmek için Hollanda ve İrlanda mukimi firmaların, bu ülkelerde tam
mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğini Hollanda ve
İrlanda yetkili makamlarından alınacak bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlamaları ve bu belgenin
aslı ile Noterce veya bu ülkelerdeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir
örneğini ilgili vergi dairesi veya vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir. Mukimlik
belgesinin ibraz edilmemesi durumunda ise, ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat
hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge
geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla
vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi
hesaplanmayacaktır.