Yurt dışından elde edilen ve tevkifata tutulmayan ücret gelirinin vergilendirilmesi
Özelge: Yurt dışından elde edilen ve tevkifata tutulmayan
ücret gelirinin vergilendirilmesi
Sayı:
62030549-120[86-2013/587]-647
Tarih:
28/03/2014
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Sayı : 62030549-120[86-2013/587]-647 28/03/2014
Konu : Yurt dışından elde edilen ve tevkifata tutulmayan
ücret gelirinin vergilendirilmesi
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; Başkanlığımız ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ...
vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz ve 17.12.2009 tarihinden itibaren Türkiye'de gerekli
çalışma ve oturma izinlerini alarak ... Sanayi ve Tic. A.Ş. de Ticari Genel Müdür (CFO)
pozisyonunda çalıştığınız, ücretinizin bir bölümünü Türkiye'deki işvereninizden bir bölümünü de
Almanya'daki işvereninizden aldığınız belirtilmiş ve yurtdışındaki ücretinizi gelir vergisi
beyannamesi ile beyan ederken Türkiye'deki işveren aracılığıyla elde ettiğiniz ve tamamı stopaj
yoluyla vergilendirilen ücretinizin beyannamenize dahil edilip edilmeyeceği hususunda bilgi talep
ettiğiniz anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmaktadır.
Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01.01.1990 tarihinden itibaren
uygulanmaya başlamış, revize edilen Anlaşma ise 01.01.2011 tarihinden itibaren uygulanmak üzere
01.08.2012 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, her iki Anlaşmanın mukimliğe ilişkin 4 üncü maddesi
benzer düzenlemeler öngörmektedir.
2011 yılı sonrasında yürürlükte olan Anlaşma'nın "Mukim" başlıklı 4 üncü maddesinin 1 ve 2 nci
fıkralarında;
"1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, bu Devlet, eyalet ve
herhangi bir politik alt bölümü veya mahalli idaresi de dahil olmak üzere, o Devletin mevzuatı
gereğince ev, ikametgah, kanuni ana merkez, yönetim yeri veya benzer yapıda diğer herhangi bir
kriter nedeniyle burada vergiye tabi olan herhangi bir kişi anlamına gelir. Ancak bu terim, yalnızca
o Devletteki kaynaklardan elde edilen gelir nedeniyle, o Devlette vergiye tabi tutulan herhangi bir
kişiyi kapsamaz.
2. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devletin de mukim olduğunda, bu
kişinin durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir:
a) bu kişi, yalnızca daimi olarak kalabileceği bir evin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir.
Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir evi varsa, bu kişi, yalnızca kişisel ve
ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu (hayati menfaatlerin merkezi olan) Devletin bir mukimi
kabul edilecektir;
b) eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet belirlenemez ise veya her iki
Devlette de daimi olarak kalabileceği bir evi yoksa, bu kişi yalnızca kalmayı adet edindiği evin
bulunduğu Devletin bir mukimi kabul edilecektir;
c) eğer kişinin her iki Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de böyle
bir ev söz konusu değilse, bu kişi yalnızca vatandaşı olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;d) eğer kişi her iki Devletin de vatandaşı ise veya her iki Devletin de vatandaşı değil ise, Akit
Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşma yoluyla çözeceklerdir."
hükümleri öngörülmektedir.
Yukarıdaki hükümlerden de görüleceği üzere, mukimliğin belirlenmesinde öncelikle her ülkenin
kendi iç mevzuat hükümleri dikkate alınmaktadır. Dolayısıyla, yukarıdaki kriterlerden herhangi biri
dolayısıyla Türkiye'de vergi mükellefiyeti altına girmeniz durumunda Türkiye'de mukim olduğunuz
kabul edileceğinden, tam mükellef statüsünde Türkiye'de vergilendirilmeniz gerekmektedir.
Diğer taraftan yine her iki Anlaşmanın da benzer şekilde düzenlediği "Bağımlı Kişisel Faaliyetler"
başlıklı 15 nci Maddesinin 1 nci fıkrasında;
"1. 16, 18, 19 ve 20 nci maddelerin hükümleri saklı kalmak, üzere bir Akit Devlet mukiminin bir
hizmet dolayısıyla elde ettiği maaş, ücret ve diğer benzeri gelirler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa
edilmedikçe, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan
elde edilen söz konusu gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir."
hükmü yer almaktadır."
Bu hükümler uyarınca, Türkiye mukimi olarak kabul edilen bir kişinin, Türkiye'de ifa ettiği
hizmetler karşılığında elde ettiği ücretlerin vergilendirme hakkı Türkiye'ye ait olacaktır.
Revize edilen Anlaşma'nın 22 inci maddesi hükümleri uyarınca, Türkiye mukimlerinin,
Almanya'da Anlaşma kapsamında vergiye tabi tutulması halinde, ödenen vergilerin Türkiye'de gelir
üzerinden alınacak vergilerden mahsup edilmesi imkanı da bulunmaktadır.
Vergileme hakkının Türkiye'de olduğu durumda;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, "Gerçek kişilerin gelirleri gelir
vergisine tabidir. Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi
tutarıdır." denilmiş, aynı Kanunun 3 üncü maddesinin 1 numaralı bendinde "Türkiye'de yerleşmiş
olan gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden
vergilendirileceği" hükmü bulunmaktadır.
Öte yandan, anılan Kanunun 4 üncü maddesinde,
"Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır:
1.İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19 uncu ve müteakip
maddelerinde yazılı olan yerlerdir.);
2.Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici
ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)" denilmiş; aynı Kanunun 5 inci maddesinin 1
numaralı bendinde ise belli ve geçici görev veya iş için Türkiye'ye gelen iş, ilim ve fen adamları,
uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle
tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadiyla gelenler memlekette altı aydan fazla
kalsalar dahi Türkiye'de yerleşmiş sayılmazlar, hükmü yer almıştır.
Buna göre, belli ve geçici görev veya iş için Türkiye'ye gelen iş, ilim ve fen adamları,
uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimseler,
Türkiye'de 6 aydan fazla kalmış olsalar dahi kanun hükmüne göre Türkiye'de yerleşmiş
sayılamayacaklardır.
Adı geçen Kanunun 61 inci maddesinde ücretin, işverene tabi ve belirli bir işverene bağlı olarak
çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen
menfaatler olduğu belirtilmiş olup, Kanunun 85 inci maddesinde, mükelleflerin Kanunun 2 nci
maddesinde yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için buKanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verecekleri, bu Kanuna göre beyanı gereken
gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının zorunlu olduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanunun "Toplama Yapılmayan Haller" başlıklı 86 ncı maddesinde,
"Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi
halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.
...
1. Tam mükellefiyette;
...
b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla
işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı,
103'üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin,
tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil)
c) Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede
yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi
tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul
sermaye iratları,
..." hükümleri yer almıştır.
Aynı Kanunun "Tevkifata Tabi Olmayan Ücretler" başlıklı 95 inci maddesinin birinci
fıkrasıyla ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının;
ücretleri hakkında vergi tevkif usulü cari olmayacağı ile ikinci fıkrasıyla bunlar gelirlerini, Kanun'un
dördüncü kısmın 2 nci bölümündeki hükümlere göre, yıllık beyanname ile bildirecekleri hüküm
altına alınmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, Türkiye'de bir takvim yılında devamlı olarak altı aydan
fazla oturmanız şartıyla, tam mükellef sayılmanız ve gelirlerinizin tam mükellefiyet esasına göre
gelir vergisine tabi tutulması, yurt dışından elde ettiğiniz ve tevkifata tabi tutulmamış ücret
gelirinizin Gelir Vergisi Kanununun 85 inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile
beyan edilmesi gerekmekte olup, Türkiye'deki işvereninizden aldığınız tevkifata tabi ücret
gelirinizin ise 86/1-b maddesi kapsamında vereceğiniz yıllık beyannameye belirlenen haddi
aşmaması halinde ithali söz konusu olmayacaktır. Belirlenen haddi aşması halinde ise söz konusu
ücret gelirinizin beyannameye dahil edileceği tabiidir. Ancak, 86/1-c maddesine göre, yurt dışından
elde ettiğiniz ve tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirinizin 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci
gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde, tüm ücret gelirlerinizin yıllık beyannameye dahil
edileceği tabiidir.
Diğer taraftan, yurt dışında elde ettiğiniz ücret gelirinizden dolayı ödeyeceğiniz benzeri
vergilerin Kanunun 123 üncü maddesi kapsamında mahsubu mümkün bulunmaktadır.
Bilgi edinilmesini rica ederim
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiillerinizdolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.