Yurt içinde ve yurt dışında verilen eğitim hizmeti için yapılan ödemelerden tevkifat yapılıp yapılmayacağı ve belge düzeni

Yurt içinde ve yurt dışında verilen eğitim hizmeti için
yapılan ödemelerden tevkifat yapılıp yapılmayacağı ve belge
düzeni
Sayı:
B.07.1.GİB.4.34.16.01-120[94-2016/55]-113418
Tarih:
25/04/2017
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı : 62030549-120[94-2016/55]-113418 25.04.2017
Konu : Yurt içinde ve yurt dışında verilen
eğitim hizmeti için yapılan
ödemelerden tevkifat yapılıp
yapılmayacağı ve belge düzeni
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 15/09/2015 tarihi itibarıyla yabancı dil eğitmenlerinin eğitim
ve sertifikasyon işi ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiğiniz, yabancı dil eğitmenlerini
eğitim amacıyla yurt dışında bulunan bir takım ülkelere (İngiltere, ABD, İrlanda vb) götürdüğünüz,
bir kısım ülkelerde önceden anlaştığınız vergi mükellefi olan anılan ülke mukimi firmalar kanalıyla
eğitim programının hazırlandığı ve eğitim sonunda anılan firma tarafından fatura düzenlendiği,
Bir kısım ülkelerde ise eğitim programının bizzat tarafınızca yapıldığı, önceden anlaşılan
akademisyenlere ödeme yapıldığı, bu ödeme için de banka dekontu dışında herhangi bir belge
alınmadığı,
Yurt dışına gitme imkanı olmayan eğitmenler için ise; Türkiye'de yaptığınız bir program ile hizmet
verdiğiniz, Türkiye'deki eğitimlerin Türkiye'deki yerleşik akademisyen vasıtasıyla verildiği gibi
masrafları tarafınızca karşılanmak üzere yurt dışındaki üniversitelerden getirilen akademisyenler
tarafından da verildiği, gerek Türkiye'deki gerek yurt dışındaki akademisyenlere ödemelerin banka
kanalı ile yapıldığı ve banka dekontu dışında herhangi bir belge alınmadığı belirtilerek, yurt dışında
verilen eğitimler için yurt dışı mukim firmalar ile yurt içinde verilen eğitimler için Türkiye'de
yerleşik olan ve olmayan akademisyenlere yapılan ödemeler üzerinden gelir vergisi ve katma değer
vergisi (KDV) tevkifatı yapılıp yapılmayacağı ile belge düzeni hakkında bilgi talep edildiği
anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.
I-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Mükellefler" başlıklı 3 üncü maddesinde;
"Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı
üzerinden vergilendirilirler:
1.Türkiye'de yerleşmiş olanlar;
2.Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı
olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde
oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve
iratları dolayısiyle Gelir Vergisi'ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur
kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)" hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan Aynı Kanunun 4 üncü maddesinde; "Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş
sayılır:
1.İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19'uncu ve müteakip
maddelerinde yazılı olan yerlerdir);
2.Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar
Türkiye'de oturma süresini kesmez.)" hükmü yer almaktadır.
Kanunun "Mükellefler ve Mevzuu" başlıklı 6 ncı maddesinde; Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek
kişilerin sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden vergilendirilecekleri hüküm
altına alınmış olup, "Kazanç veya İradın Türkiye'de Elde Edilmesi" başlıklı 7 nci maddesinde; dar
mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edilme şartları, serbest
meslek kazançlarında, serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de
değerlendirilmesine bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 61 inci maddesinde; "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak
çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen
menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat,
huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir
ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş
bulunması onun mahiyetini değiştirmez…." hükmü yer almaktadır.
Mezkur Kanunun 65 inci maddesinde serbest meslek kazancının tarifinde yer verilmiş, 66 ncı
maddesinde ise serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin, serbest meslek
erbabı olduğu ve serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı
olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği hususları belirtilmiştir.
Kanunun 82 nci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde; serbest meslek faaliyetlerinin
arızi olarak yapılmasından doğan kazançlar arızi kazançlar arasında sayılmıştır.
Buna göre, serbest meslek kazancının "arızi" sayılması için serbest meslek faaliyetine konu işin
devamlılık arz edecek şekilde yapılmaması ve bu işin mutad meslek haline getirilmemesi
gerekmektedir.
Diğer taraftan, Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda olanlar
sayılmış olup (1) numaralı bendinde de; hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı
olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104'üncü maddelere göre,
(2) numaralı bendinin (b) alt bendinde ise; 18 inci madde kapsamına girmeyen serbest meslek
işlerinden % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiş,
96 ncı maddesinde ise "Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar
üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu
vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır."
hükmüne yer verilmiştir.
Bu hükümlere göre, şahsınız ile eğitim hizmeti veren kişilerin hizmet sözleşmesine istinaden
bağlılık arz edecek şekilde çalışmaları halinde, bu kişilere yapılan ödemelerin ücret olarak
değerlendirilmesi bu ücretlerin Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri
uyarınca gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan, akademisyenlerin eğitim hizmetini şahsınıza bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında
kendi nam ve hesaplarına gerçekleştirmeleri durumunda elde edilecek gelirin serbest meslek
kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Faaliyetin devamlılık arz edecek ve mutad meslek
halinde yerine getirilmemesi halinde ise bu faaliyetin arızi serbest meslek faaliyeti olarak
değerlendirilmesi mümkün bulunmakta olup her iki durumda da ödenen bedellerden Gelir Vergisi
Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinin (b) alt bendi uyarınca gelir
vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Ayrıca serbest meslek kazancının arızi kazanç olarak değerlendirilmesi halinde, Gelir Vergisi
Kanununun 82 nci maddesine göre bir takvim yılında arızi kazanç dolayısıyla elde edilen gelirlerin
toplamının (296 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2017 yılı için) 24.000 TL'lik kısmı gelir
vergisinden müstesnadır. Elde edilecek kazancın vergiden müstesna tutarı aşması halinde ise yıllık
gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmekte olup ayrıca arızi kazancın beyan edilen kısmına
isabet eden tevkifat tutarı da beyannamede mahsup edilecektir.
Öte yandan, eğitim hizmeti alınan ülkeler ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının olması
durumunda bu Anlaşma hükümlerinin dikkate alınacağı hususu da tabiidir.
II-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinin birinci fıkrasında; "Bu kanunda aksine hüküm
olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan
kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü yer almaktadır.
Söz konusu Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde tevsik edici belgeler; fatura, perakende satış
vesikaları, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma
irsaliyesi, yolcu listeleri, günlük müşteri listeleri, muhabere evrakı olarak sayılmıştır.
Anılan Kanunun 234 üncü maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit
edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin vergiden muaf
esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı
satana imza ettirecekleri gider pusulasının vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura
hükmünde olduğu hüküm altına alınmıştır.
236 ncı maddesinde; serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için
iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de
bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu, 238 inci maddesinde ise; işverenlerin her ay
ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmaya mecbur oldukları hükmedilmiştir.
Diğer taraftan 253 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "Yurt Dışında Faaliyette Bulunan
Mükelleflere Yaptırılan İş ve Hizmetler Karşılığında Alınan Belgelerle İlgili İşlemler" başlıklı B
Bölümünde, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan, iş veya hizmetler karşılığında
ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, yurt dışında mukim kişi veya
kuruluşlardan aldıkları muteber belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermelerine ilişkin
açıklamalar yapılmıştır.
Bu durumda; şahsınız ile eğitim hizmeti veren kişilerin hizmet sözleşmesine istinaden bağlılık arz
edecek şekilde çalışmaları halinde bu kişilere yapılan ödemelerin ücret olarak değerlendirilmesi
durumunda şahsınız tarafından bu kişilere ücret bordrosu düzenlenmesi,
Eğitim veren kişilerin bu hizmeti şahsınıza bağlı kalmadan şahsi sorumluluk altında kendi nam ve
hesabına yapıyor olması durumunda elde edilecek gelir serbest meslek kazancı olarak
değerlendirileceğinden bu hizmet karşılığında eğitim veren kişilerin serbest meslek makbuzu
düzenlemesi,
Eğitim veren kişilerin bu işi arizi olarak yapıyor olmaları durumunda ise şahsınız tarafından bu
kişiler adına gider pusulası düzenlenmesi,
gerekmektedir.
Diğer taraftan eğitim hizmetine ilişkin olarak yurt dışındaki ülkelerden alınacak belgelerin hizmetin
alındığı ülkede uygulanan vergi mevzuatına göre muteber bir belge olması hususuna dikkat
edilmesi gerektiği tabiidir.
III-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
-1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de
yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusuna girdiği, aynı maddenin 2 numaralı
fıkrasında ise; her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV'ye tabi bulunduğu,
-6/b maddesinde, hizmet ifalarında işlemin (hizmetin) Türkiye'de yapılmış sayılması için, hizmetin
Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasının gerektiği,
-8 inci maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işi yapanların verginin mükellefi
olduğu,
-9/1 inci maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş
merkezinin bulunmaması hallerinde vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden
sorumlu tutabileceği
hüküm altına alınmıştır.
60 no.lu KDV Sirkülerinin "1.1.1. Yurtdışındaki İşlemler" başlıklı bölümünde;
"KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, yurtdışında gerçekleşen mal teslimleri ile yurt
dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan hizmetler KDV'nin konusuna girmemektedir.
Türkiye'de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması veya böyle bir işlemin
Kanundaki herhangi bir istisna hükmü ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir.
Buna göre, Türkiye'deki bir mükellefin;
-Yurtdışında düzenlenen bir fuara Türkiye'den katılan firmalara yurtdışında verdiği stant kurulumu,
montajı, lojistik vb. hizmetler,
-Yurtdışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri,
-Yurtdışındaki bir firmanın doğrudan yurtdışındaki başka bir firmaya (mallar Türkiye'ye
gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti,
-Türkiye'deki başka bir firmanın personelini yurtdışına götürmek suretiyle aynı sektörde faaliyette
bulunan yabancı firmalarla tanıştırma, bilgilendirme, eğitim şeklinde yurtdışında verdiği
danışmanlık hizmeti,
-Yurtdışındaki bir firmanın mallarının, yine yurtdışındaki bir başka firmaya pazarlanmasına yönelik
olarak yurtdışında verdiği satış komisyonculuğu hizmeti Türkiye'de ifa edilmediğinden veya bu
hizmetlerden Türkiye'de faydalanılmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir.
Türkiye'de serbest meslek faaliyeti dolayısıyla KDV mükellefi olan bir doktor veya avukatın,
Türkiye'de KDV mükellefi olan bir firmaya yurtdışında verdiği hizmetler de verginin konusuna
girmeyecektir."
ifadelerine yer verilmiştir.
Buna göre;
-Yurtdışına gönderdiğiniz yabancı dil eğitmenleri için gerek yurtdışında yerleşik firmalar, gerekse
yurtdışında yerleşik akademisyenler tarafından verilen hizmetler, yurtdışında ifa edilip yine bu
hizmetlerden yurtdışında yararlanıldığından KDV'nin konusuna girmemektedir. Bu çerçevede
Türkiye'de yapılmayan ve Türkiye'de yararlanılmayan bu hizmet üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV
beyan edilmesine gerek bulunmamaktadır.
-Yabancı dil eğitmenlerine yurtiçinde verilen eğitimler için şahsınız ile Türkiye'de yerleşik olmayan
yabancı ve Türkiye'de yerleşik akademisyenler arasında imzalanan sözleşme kapsamında yapılan ve
bu kapsamda verilen eğitmenlik hizmetlerinin ücret olarak değerlendirilmesi durumunda bu
hizmetler KDV'nin konusuna girmeyecektir.
-Diğer taraftan Türkiye'de yerleşik akademisyenler ile Türkiye'de yerleşik olmayan yabancı
akademisyenlerin Türkiye'de arızi olarak verdikleri eğitim hizmetleri KDV'nin konusuna
girmemektedir.
-Ancak, Türkiye'de yerleşik akademisyenlerin eğitim hizmetini şahsınıza bağlı olmaksızın şahsi
sorumluluk altında kendi nam ve hesaplarına gerçekleştirmeleri ve bu çerçevede elde edilecek
gelirin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi durumunda ise bu hizmet KDV'nin
konusuna girmekte ve hizmeti veren şahıslar adına KDV mükellefiyeti tesis edilmesi ve hizmet
bedeli üzerinden hesaplanacak KDV'nin serbest meslek erbabı tarafından beyan edilmesi
gerekmektedir."
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.