Yurtdışında mukim firmalardan alınacak hizmet bedelleri üzerinden kurumlar vergisi ve katma değer vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı.

Yurtdışında mukim firmalardan alınacak hizmet bedelleri
üzerinden kurumlar vergisi ve katma değer vergisi tevkifatı
yapılıp yapılmayacağı.
Sayı:
B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17.4-109673
Tarih:
20/04/2017
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü
Sayı : 39044742-KDV.17.4-109673 20.04.2017
Konu : Yurtdışında mukim firmalardan
alınacak hizmet bedelleri üzerinden
kurumlar vergisi ve katma değer
vergisi tevkifatı yapılıp
yapılmayacağı.
İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ekli dilekçede, Şirketinizin yabancı sermayeli olduğu …
Serbest Bölgesinde sucuk, salam gibi gıda maddelerine kılıf imalatı işinden dolayı faaliyet
gösterdiği, üretilen kılıfların yurt içi ve yurt dışına satışının yapıldığı, üretimde kullanılan makineler
için İspanya mukimi gerçek ve tüzel kişi kuruluşlardan avukatlık ve danışmanlık hizmeti alındığı ve
bu hizmetler karşılığında Şirketiniz adına fatura düzenlendiği belirtilerek, Şirketinizin serbest
bölgede olması nedeni ile düzenlenen faturalarda kurumlar vergisi tevkifatı ile KDV tevkifatı
uygulanıp uygulanmayacağı hususunda bilgi talep edilmiştir.
GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek
kişilerin sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirileceği hüküm altına
alınmıştır.
Aynı Kanunun 7 nci maddesinde; "Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve
iradın Türkiye'de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur:
…
4.Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya
Türkiye'de değerlendirilmesi;
…
Bu maddenin 3 üncü, 4 üncü, 5 inci ve 7 nci bentlerinde sözü edilen değerlendirmeden
maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de
ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından
ayrılmasıdır." hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 65 inci maddesinde; "serbest meslek kazancı", "Her türlü serbest meslek
faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden
ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan
işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır."
şeklinde tanımlanmıştır.
Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında da, maddede sayılan ödemeleri nakden veya
hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur
olanlar sayılmış, maddenin 2/b bendinde ise yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra
edenlere yapılan ödemeler üzerinden %20 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu açıklamalara göre, yurt dışında mukim gerçek kişiden alınan avukatlık ve danışmanlık
hizmeti serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilecek olup çifte vergilendirmeyi önleme
anlaşmasında aksine bir düzenleme bulunmadığı ve vergileme hakkının Türkiye'ye ait olduğu
durumlarda söz konusu hizmet için yapılacak ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/2-b
maddesine istinaden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; birinci
maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde
bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme
bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç
ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (c) bendinde, Türkiye'de
elde edilen serbest meslek kazançlarının dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak
vergilendirileceği, hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 30 uncu maddesinde ise dar mükellefiyete tabi kurumların maddede bentler
halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere
nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi
yapılacağı hükme bağlanmış olup, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de yapılacak kesinti
oranı petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek
kazançlarında %20 olarak belirlenmiştir.
ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN:
Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile İspanya Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan
Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması" 01.01.2004
tarihinden itibaren uygulanmaktadır.
Türkiye mukimi şirketinizin, İspanya mukimi bir tüzel kişiden sağlayacağı avukatlık ve
danışmanlık hizmetleri ile İspanya mukimi bir gerçek kişinin işçi-işveren ilişkisi olmaksızın
tamamen bağımsız olarak vereceği avukatlık ve danışmanlık hizmetleri nedeniyle söz konusu tüzel
ve gerçek kişiye yapacağı ödemelerin vergilendirilmesinin, anılan Anlaşma'nın "Serbest Meslek
Faaliyetleri"ni düzenleyen 14 üncü maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Söz konusu Anlaşma'nın "Serbest Meslek Faaliyetleri"ni düzenleyen 14 üncü maddesinde;
"1. Bir Akit Devletin bir gerçek kişisi tarafından serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız
nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde edilen gelir, yalnızca bu Devlette
vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra
edilirse ve eğer:
a) Bu kişi, bu diğer Devlette bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek için sürekli olarak
kullanabileceği sabit bir yere sahip ise; veya
b) Bu kişi, bu diğer Devlette, söz konusu hizmet ve faaliyetleri icra etmek amacıyla, 12 aylık
herhangi bir kesintisiz dönemde, bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla kalırsa,
söz konusu gelir, aynı zamanda diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.
Böyle bir durumda olayına göre, ya yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen gelir, ya da
yalnızca bu diğer Devlette bulunulan süre içindeki hizmet veya faaliyetlerden elde edilen gelir, bu
diğer Devlette vergilendirilebilir.
Bir Akit Devlet teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer
faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnızca bu Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla
beraber, eğer bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:
a) Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine
sahip olursa; veya
b) Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık
dönemde toplam 183 günü aşarsa,
söz konusu gelir, aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.
Böyle bir durumda olayına göre, ya yalnızca söz konusu işyerine atfedilebilen gelir, ya da
yalnızca bu diğer Devlette icra edilen hizmet veya faaliyetlere atfedilebilen gelir, bu diğer Devlette
vergilendirilebilir. Her iki durumda da bu teşebbüs, söz konusu gelir dolayısıyla bu diğer Akit
Devlette, bu Anlaşmanın 7 nci maddesi hükümlerine göre vergilendirilmeyi, yani söz konusu gelir
bu diğer Devlette bulunan işyerine atfedilebilirmiş gibi vergilendirilmeyi tercih edebilir. Bu tercih,
bu diğer Devletin söz konusu gelir üzerinden tevkifat suretiyle vergi alma hakkını etkilemeyecektir.
"Serbest meslek faaliyetleri" terimi, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi,
artistik, eğitici ve öğretici faaliyetleri, bunun yanısıra, doktorların, avukatların, mühendislerin,
mimarların, dişçilerin, muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini ve özel mesleki bilgi ve maharet
gerektiren diğer faaliyetleri kapsamına alır."
hükümlerine yer verilmiştir.
Anılan Anlaşma'nın Protokolü'nün 7 nci maddesinde ise,
"7. 14 üncü maddenin 2 nci fıkrasına ilave olarak: "Bir Akit Devlet teşebbüsü tarafından
diğer Akit Devlette, bu diğer Devlette bulunan görevli personel veya istihdam edilen personel
aracılığı ile hizmet veya faaliyetler (aynı veya bağlı projeler için) icra edilir ise, söz konusu hizmet
veya faaliyetin bu diğer Devlette icra edildiği kabul edilecektir.''
hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler uyarınca, şirketiniz tarafından İspanya mukimi bir gerçek kişiden alınacak
serbest meslek faaliyetlerinin anılan Anlaşma'nın 14 üncü maddesinin 1 inci fıkrası, tüzel kişiden
alınacak serbest meslek faaliyetlerinin ise, 2 nci fıkrası hükümleri kapsamında değerlendirilmesi
gerekmektedir.
-Anılan serbest meslek faaliyetinin gerçek kişi tarafından icra edilmesi durumunda:
İspanya mukimi bir gerçek kişi tarafından şirketinize verilen serbest meslek faaliyetleri
dolayısıyla elde edilen gelirin Türkiye'de vergiye tabi olması için, hizmet veya faaliyetlerin
Türkiye'de icra edilmesi koşulunun yanı sıra, İspanya mukimi kişinin serbest meslek faaliyetlerini
icra etmek için Türkiye'de sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olması veya Türkiye'deki
hizmet ifasının 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde bir veya birkaç seferde 183 günden fazla
sürmesi gerekmektedir. Bu durumda, söz konusu hizmet veya faaliyetler karşılığında elde edilen
gelir iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde Türkiye'de de vergilendirilecektir.
Bu kapsamda, Türkiye'de elde edilen gelirler dolayısıyla Türkiye'de ödenecek vergi,
Anlaşmanın "Çifte vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 22 inci maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca
İspanya'da ödenecek vergiden mahsup edilebilecektir.
Bu çerçevede, İspanya mukimi gerçek kişinin Türkiye'de icra ettiği hizmet veya faaliyeti
sabit bir yere bağlı olarak yürütmesi durumunda, kendisine yapılan ödemelerden, Gelir Vergisi
Kanunu'nun 94 üncü maddesi uyarınca vergi sorumlularınca kesinti yapılması gerekmektedir.
Diğer taraftan, İspanya mukimi gerçek kişinin Türkiye'de sabit bir yere sahip olmaksızın
hizmet veya faaliyeti Türkiye'de icra etmesi durumunda da, Türkiye'deki faaliyetleri nedeniyle
kendisine yapılan ödemelerden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesi uyarınca vergi tevkifatı
yapmak zorunda olan vergi sorumluları, Türkiye'de 12 aylık kesintisiz bir dönemde 183 günden
fazla bulunup bulunulmadığını ödeme sırasında bilmeleri
mümkün olmayabileceğinden, yapacakları bu ödemeler üzerinden iç mevzuat hükümlerimiz
uyarınca tevkifat yapmaları gerekmektedir. Ancak, Türkiye'de bulunulan sürenin 183 günü
aşmaması, dolayısıyla Türkiye'de vergileme yapılmaması gereken durumlarda, tevkif edilen verginin
iadesi için söz konusu gerçek kişi tarafından veya vekilince ilgili vergi dairesine başvurulması
mümkün olabilecektir.
-Anılan serbest meslek faaliyetinin tüzel kişi tarafından icra edilmesi durumunda:
İspanya mukimi tüzel kişinin şirketinize sağlayacağı serbest meslek faaliyetlerini, Türkiye'ye
gelmeksizin İspanya'da icra etmesi durumunda, söz konusu faaliyetlerden elde edeceği gelirleri
vergileme hakkı yalnızca İspanya'ya ait olacaktır. Söz konusu faaliyetlerin Türkiye'de icra edilmesi
durumunda ise, söz konusu teşebbüsün bu faaliyetleri Türkiye'de Anlaşma'nın 5 inci maddesi
kapsamında bir iş yeri vasıtasıyla icra etmesi veya Türkiye'deki faaliyetlerinin icra edildiği süre
veya sürelerin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günden fazla olması halinde,
Türkiye'nin de bu faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır.
Söz konusu İspanya mukimi teşebbüsün Türkiye'de icra edeceği serbest meslek
faaliyetlerini bir iş yeri vasıtasıyla gerçekleştirmesi durumunda kendisine yapılacak ödemeler
üzerinden vergi sorumlularınca Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca tevkifat
yapılması gerekmektedir. Bununla birlikte, dar mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye'de bir işyeri
veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle yaptıkları ticari faaliyet kapsamında, bu işyerleri veya
daimi temsilcileri vasıtasıyla elde ettikleri serbest meslek kazançları üzerinden anılan Kanunun 30
uncu maddesine göre vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Ancak, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilcisi
bulunmadan veya Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci bulunsa da bu işyerlerinde yürüttükleri
ticari faaliyetle bağlantılı olmamak suretiyle elde ettikleri, serbest meslek kazançlarından Kanunun
30 uncu maddesine göre vergi kesintisi yapılacağı tabiidir.
İspanya mukimi teşebbüsün bir iş yeri bulunmaksızın Türkiye'de icra edeceği serbest
meslek faaliyeti ise, bu teşebbüsün personelleri vasıtasıyla Türkiye'de yapacağı serbest meslek
faaliyetlerini ifade etmektedir. Bu durumda da, Türkiye'nin vergilendirme hakkı ve vergi
sorumlulularının tevkifat yükümlülüğü teşebbüsün faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de herhangi bir
kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşan bir süre kalması koşuluna bağlanmıştır.
Faaliyetin Türkiye'de icra edilmesi durumunda, istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet icrası
amacıyla Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşan bir süre kalıp
kalmayacağının yaptıkları serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan
vergi sorumlularınca ödeme sırasında belirlenebilir olması ya da bilinmesi mümkün
olmayabileceğinden, söz konusu ödemeler üzerinden vergi sorumlularının vergi tevkifatını
yapmaları gerekmektedir.
İspanya mukimi teşebbüsün Türkiye'de serbest meslek icrası için kaldığı sürenin herhangi
bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşıp aşmadığının tespitinde; Türkiye'de serbest
meslek faaliyeti sunuluyorsa, aynı veya bağlı proje kapsamındaki faaliyetlerin tamamı ve aynı veya
bağlı proje kapsamında sunulan hizmetin Türkiye'ye gönderilen birden fazla personel vasıtasıyla
icra edildiği durumda, bunların Türkiye'de toplam kalma süreleri dikkate alınacaktır.
İspanya mukimi teşebbüsün Türkiye'de serbest meslek icrası sonucunda elde ettiği gelirleri
vergileme hakkının Türkiye'de olması durumunda, vergileme iç mevzuat hükümlerimize göre
yapılacaktır. Bu durumda, Türkiye'de elde edilen gelirler dolayısıyla Türkiye'de ödenecek vergi,
Anlaşmanın "Çifte vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 22 inci maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca
İspanya'da ödenecek vergiden mahsup edilebilecektir.
Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler Anlaşma hükümleri
çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda (Türkiye'de
bulunma süresinin 183 günü aşmaması), bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin
iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir.
Diğer taraftan, Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği
durumlarda,Türkiye mukimi şirkete hizmet veren İspanya mukimi söz konusu şirketin ve gerçek
kişinin Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için İspanya'da tam mükellef olduklarının ve tüm
dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiklerinin İspanya yetkili makamlarından
alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile noterce veya İspanya'daki Türk
Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin birer örneğinin ilgili vergi dairesine ibraz
edilmesi gerekmektedir."
KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
-1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu,
-6 ncı maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının; malların teslim anında Türkiye'de
bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade
ettiği,
-9/1 inci maddesinde; mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve
iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı'nın, vergi
alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin
ödenmesinden sorumlu tutabileceği,
-17/4-ı maddesinde ise serbest bölgelerde verilen hizmetlerin katma değer vergisinden
istisna olduğu
hüküm altına alınmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin "I/C.2.1.2.1. İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş
Merkezi Türkiye'de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler" başlıklı bölümünde;
"3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre bir hizmetin KDV'nin konusuna girebilmesi için
Türkiye'de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun (6/b) maddesinde ise Türkiye'de yapılan veya
faydalanılan hizmetlerin Türkiye'de ifa edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanların
Türkiye'de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye'de faydalanılan
hizmetler KDV'ye tabi olacaktır.
Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de
ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV'nin tamamı, hizmetten
faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, … Serbest Bölgesinde faaliyette bulunan firmanızın,
yurt dışında bulunan gerçek ve tüzel kişi kuruluşlardan aldığı avukatlık ve danışmanlık hizmetinden
serbest bölgede faydalanılması nedeniyle söz konusu hizmetler serbest bölgede yapılmış
sayılacağından bu hizmetler KDV Kanununun 17/4-ı maddesi kapsamında KDV'den istisna tutulacak
olup, bu hizmetlere ilişkin ödemeler üzerinden KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/C.2.1.2.1.)
bölümü uyarınca katma değer vergisi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.